Яричина Г. Ф. Налоги и налогообложение

ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ СИБИРСКИЙ ФЕДЕРАЛЬНЫЙ УНИВЕРСИТЕТ

Г. Ф. Яричина

НАЛОГИ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Утверждено редакционно-издательским советом университета в качестве учебного пособия

Красноярск ИПК СФУ 2009

УДК 336.221(075) ББК 65.261.41я73 Я43

Рецензенты: Л. И. Звонкова, зам. директора по экономическим вопросам ООО «Дина»; А. М. Смирнова, канд. экон. наук, проф. кафедры экономики и планирования Красноярского государственного торгово-экономического института

Яричина, Г. Ф. Я43 Налоги и налогообложение : учеб. пособие / Г. Ф. Яричина. – Красноярск : ИПК СФУ, 2009. – 116 с. ISBN 978-5-7638-1898-7 Рассмотрены налоговая система РФ, основные элементы и принципы налогообложения, особенности исчисления федеральных, региональных и местных налогов и сборов. Учтены изменения в налоговом законодательстве, вступившие в силу с 1 января 2010 года. Предназначено для студентов направления подготовки специалистов 080502.65 «Экономика и управление на предприятии» укрупненной группы 080000 «Экономика и управление».

УДК 336.221(075) ББК 65.261.41 я73

ISBN 978-5-7638-1898-7

© Сибирский федеральный университет, 2009

ВВЕДЕНИЕ Налоговые отношения – одна из сфер взаимоотношений между государством и субъектами хозяйственной деятельности в процессе исчисления и сбора налогов. Исходное начало налоговых правоотношений – обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы – определено Конституцией Российской Федерации. Основной целью современной налоговой политики РФ является формирование эффективной налоговой системы, создающей благоприятные условия для экономического роста государства. Правительством РФ одобрены «Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов». В документе определено, что государственная налоговая политика и в перспективе должна формироваться исходя из необходимости стимулирования позитивных структурных изменений в экономике, последовательного снижения совокупной налоговой нагрузки, качественного улучшения налогового администрирования. Современному специалисту в области экономики и менеджмента необходимо понимание сущности и функций налогов, принципов построения налоговой системы, налогового механизма экономического развития государства. Цель данного учебного пособия – изложить основные принципы построения налоговой системы Российской Федерации, порядок применения законодательства РФ по налогам и сборам, особенности исчисления и уплаты федеральных, региональных и местных налогов.

1. НАЛОГИ В ЭКОНОМИЧЕСКОЙ СИСТЕМЕ ОБЩЕСТВА 1.1. Налоговая система и налоговая политика. Принципы налогообложения Налоговая система может быть определена как совокупность налогов и сборов, взимаемых в государстве, а также форм и методов её построения [30]. Её элементами являются: налоговое законодательство, совокупность налогов и сборов, механизм налогового администрирования, действующие условия налогообложения (права и ответственность участников налоговых правоотношений, система налоговых органов, принципы налогообложения). Налоговая система государства основывается на определенных принципах (правилах) налогообложения. 3

В XVIII в. основоположником классической политической экономии Адамом Смитом были изложены четыре правила (maxims) налогообложения: справедливость (всеобщность налогообложения и взимание налогов с учетом возможностей налогоплательщика); определенность (сумма, время, способ платежа должны быть точно и заранее известны налогоплательщику); удобность (процедура взимания налога должна быть понятна и удобна налогоплательщику); экономичность системы налогообложения (целесообразность введения любого налога рассматривается соотношением поступлений от налога и расходов на его администрирование). Основные начала действующего законодательства о налогах и сборах изложены в ст. 3 ч. 1 НК РФ: 1. Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. 2. Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала. 3. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав. 4. Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство РФ и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории РФ товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций. 5. Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ. 6. При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. 4

7. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). В соответствии с Конституцией РФ установление общих принципов налогообложения находится в совместном ведении РФ и ее субъектов. Действующая налоговая система РФ сложилась в основном в ходе реформирования налогообложения и законодательного оформления реформ в 2000–2009 гг.: совершенствование состава и структуры системы налогов и сборов, повышение качества налогового администрирования, в том числе отмены неоправданных ограничений, улучшение организации контрольной работы налоговых органов и принципов уплаты налогов. Были введены 17 глав во вторую часть НК РФ, регулирующие условия и порядок уплаты конкретных налогов и сборов, в том числе 4 главы, регламентирующие специальные налоговые режимы; отменены отдельные налоги, снижены ставки ряда налогов и увеличены налоговые вычеты, реализованы меры налогового регулирования инновационной деятельности. Основная масса администрируемых ФНС России доходов федерального бюджета в 2009 г. обеспечена поступлениями НДС (41 %), налога на добычу полезных ископаемых (31 %), ЕСН (17 %) и налога на прибыль (6 %). Акцизы занимают 3 % в структуре налоговых поступлений в бюджет и 2 % – прочие налоги и сборы [50]. С 1 января 2010 г. ЕСН отменен; в налоговой системе РФ действует 13 налогов и сборов (в том числе 8 – федеральных, 3 – региональных, 2 – местных) и 4 специальных налоговых режима. Для исполнения конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции РФ) необходимы управляющие, организующие, регламентирующие и контролирующие действия государства в сфере налогообложения. Совокупность таких действий определяет налоговую политику государства. Налоговая политика является частью государственной экономической политики. Основной целью современной налоговой политики РФ является формирование эффективной налоговой системы, создающей благоприятные условия для экономического роста государства. Общемировая тенденция в налоговой политике разных стран – облегчение налогового бремени и упрощение налогового администрирования с целью создания оптимальных условий для ведения бизнеса. Согласно исследованиям Всемирного банка /31/ сегодня среднестатистическая компания в мире платит в среднем 9,5 различных налогов, производит 31 налоговый платеж и тратит 286 часов на расчет и уплату налогов. Исследования показали также, что за последние пять лет в 104 странах мира проведена 171 реформа, направленная на усовершенствование режима налогообложения предпринимательской деятельности и упрощение порядка налогового администрирования [3]. 5

Наиболее распространенные внедренные реформы – это реформы по уменьшению ставки налога на доходы корпорации и введение электронного документооборота. Положительное влияние на улучшение позиции России в общемировом налоговом рейтинге оказало снижение ставки налога на прибыль (с 24 до 20 %) и активное использование электронной системы подачи налоговой отчетности.

1.2. Законодательство о налогах и сборах Российской Федерации Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из налогового кодекса РФ (НК РФ) и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Налоговый кодекс состоит из двух частей. Часть первая НК устанавливает общие положения налоговой системы РФ, в том числе: 1) виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации; 2) основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов; 3) принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов субъектов Российской Федерации и местных налогов; 4) права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах; 5) формы и методы налогового контроля; 6) ответственность за совершение налоговых правонарушений; 7) порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц. Часть вторая НК РФ посвящена порядку исчисления и уплаты отдельных налогов и сборов, а также специальным налоговым режимам. Законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах состоит из законов о региональных налогах, принятых в соответствии с НК РФ. Нормативные правовые акты муниципальных образований о местных налогах и сборах принимаются представительными органами муниципальных образований в соответствии с НК РФ. Налоговый кодекс РФ имеет безусловный приоритет в системе налогового законодательства. Принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах, законы субъектов РФ, нормативные акты представительных органов самоуправления и иные нормативные акты в области налогов и сборов должны соответствовать НК РФ. 6

Изменения в НК РФ вносятся путем принятия соответствующих федеральных законов, которые должны быть приняты Государственной думой РФ, одобрены Советом Федерации и подписаны Президентом РФ. Чтобы вступить в силу, законы должны быть официально опубликованы. Акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ. Акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ. Правительство РФ, Министерство финансов РФ, министерства финансов республик, органы местного самоуправления правомочны издавать нормативные правовые акты по вопросам налогообложения, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Федеральная налоговая служба, ее территориальные органы, таможенные органы РФ не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов. Значительную роль в системе налогового законодательства играют нормы международного права и международные договоры РФ. Если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ (ст. 7 НК РФ). Нормативные правовые акты, регулирующие порядок взимания налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, устанавливаются Таможенным кодексом РФ.

1.3. Сущность и функции налогов и сборов Любому государству для финансового обеспечения своей деятельности необходимы денежные ресурсы, основным источником формирования которых являются средства, взимаемые государством в качестве обязательных платежей с граждан и организаций. В современных рыночных условиях налоги и сборы являются основным источником доходов федерального, региональных и местных бюджетов. За их счет формируется около 95 % федерального бюджета (во Франции – около 95 %, в США – свыше 90 %, в Германии – около 80 %, в Японии – 75 %).// За счет налоговых доходов государство финансирует расходы, необходимые для реализации основных государственных функций 7

и интересов граждан (обороны страны и защиты правопорядка, решения социальных, природоохранных и ряда других задач). Иные источники формирования бюджетов – неналоговые доходы (от использования и продажи имущества, находящегося в государственной собственности РФ, субъектов РФ, и муниципальной собственности; от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями; таможенные пошлины и таможенные сборы) и безвозмездные поступления. Налоги и сборы как обязательные платежи в бюджет имеют различную правовую природу. Согласно ст. 8 НК РФ налог – это индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Сбор – это взнос, уплата которого плательщиком является одним из условий совершения в отношении его государственными органами, органами местного самоуправления и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий). Налог взимается в целях покрытия государственных потребностей, без встречных обязательств со стороны государства по отношению к налогоплательщику. С этой позиции налог является безвозмездным платежом. Сбор – это возмездный платеж, так как его уплата дает налогоплательщику право на услугу от государства (сборы за выдачу лицензий на осуществление определенных видов деятельности; патентные пошлины; сборы за предоставление информации, сведений, документов; сборы за проведение экспертиз; регистрационные сборы и т. п.). Налог считается установленным, лишь когда определены налогоплательщики и общие для всех видов налогов элементы налогообложения. Налогоплательщиками и плательщиками сборов согласно ст. 19 НК РФ, признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. Элементами налогообложения являются: объект налогообложения – имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров либо другой объект, с наличием которого возникает обязанность по уплате налога (например, объектом обложения налогом на имущество организации является имущество, учитываемое на балансе организации в качестве основных средств); налоговая база – стоимостная, физическая или количественная характеристика объекта налогообложения (базой налога на имущество организации является среднегодовая стоимость основных средств). Общие вопросы исчисления налоговой базы закреплены в ст. 54 НК РФ; налоговая ставка – величина налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы: в процентах от стоимости объекта налогообложения (ад8

валорные ставки), в рублях за тонну, литр и т. д. (твердые или специфические налоговые ставки). Например, ставка налога на имущество организаций – 2,2 % от стоимости облагаемого имущества, ставка акцизов на спирт этиловый – 30 руб. 50 коп. за 1 литр. Налоговые ставки по федеральным налогам и размеры сборов по федеральным сборам устанавливаются НК РФ. Налоговые ставки по региональным и местным налогам устанавливаются соответственно законами субъектов РФ, нормативными правовыми актами муниципальных образований в пределах, установленных Налоговым кодексом (ст. 53 НК РФ); налоговый период – календарный год или иной период времени, по окончании которого определяется налоговая база и рассчитывается сумма налога к уплате (ст. 55 НК РФ). Налоговый период может состоять из нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи по налогу (например, налоговым периодом по налогу на имущество признается календарный год, отчетными периодами – первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года); порядок исчисления налога (ст. 52 НК РФ) – определяет, кто должен рассчитывать налог (налогоплательщики, налоговые агенты или налоговые органы), а также алгоритм его расчета; порядок и сроки уплаты налогов и сборов – определяются календарной датой или истечением какого-либо периода времени. В необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы. Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере (ст. 56 НК РФ). Налоговые льготы могут выступать в виде уменьшения ставки налога, вычетов из облагаемого дохода, полного или частичного освобождения от налогообложения отдельных видов деятельности и др. На начальном этапе развития капитализма налоговая система рассматривалась, прежде всего, как источник формирования доходов государственного бюджета, т. е. основной функцией налогообложения была фискальная. В дальнейшем с развитием капитализма, накоплением социальных противоречий, ужесточением экономических кризисов возросла роль налогов как регулирующих, стимулирующих и распределительных инструментов. В настоящее время основными функциями, характерными для налоговой системы государства, считаются: фискальная, состоящая в формировании доходов бюджетов и внебюджетных фондов для осуществления функций государства; 9

распределительная (социальная), благодаря которой происходит распределение и перераспределение централизованных государственных ресурсов; регулирующая, заключающаяся в воздействии государства на деловую активность в различных сферах экономики через условия налогообложения; контрольная, позволяющая оценить эффективность налоговых каналов, выявить необходимость изменений в налоговой политике государства. Фиск (от лат. fiscus – корзина или денежный ящик) – государственная казна, совокупность финансовых ресурсов государства, аккумулируемых в бюджете страны и во внебюджетных фондах. Основная цель налогов – фискальная – сбор средств на покрытие финансовых потребностей государства. Она характерна для любой налоговой системы любого государства и предопределяет проявление других функций налога. Через распределительную функцию проявляется экономическая сущность налогов как особых инструментов, с помощью которых государство перераспределяет финансовые ресурсы из производственной сферы в социальную, направляет налоговые доходы на образование, здравоохранение, содержание армии и государственного аппарата управления. Через перераспределение доходов наиболее обеспеченной, работающей части населения на содержание тех, кто не может работать (сироты, пенсионеры, инвалиды), достигается поддержание социального равновесия внутри государства. Налоги являются важнейшим инструментом регулирования экономики и предпринимательской деятельности. В целенаправленном влиянии государства на развитие экономики и ее отдельных отраслей, структуру и пропорции общественного воспроизводства через условия налогообложения состоит регулирующая функция налогов. Предоставляя налогоплательщикам те или иные налоговые льготы, государство декларирует заинтересованность в развитии определенных отраслей экономики и видов деятельности, стимулирует развитие малого бизнеса, научно-технические разработки, экологические и социальные программы и проекты. Для налогового регулирования экономики в России используются те же инструменты, что и в других странах: применение пониженной налоговой ставки; полное или частичное освобождение от налога определенного вида деятельности или объекта налогообложения; налоговые вычеты и налоговые кредиты; специальные режимы налогообложения и другие. К особым формам налогового воздействия на экономическое развитие можно отнести такие инструменты, как ускоренная амортизация и амортизационная премия, использование которых позволяет предприятиям снизить налоги на прибыль и на имущество, ускорить реновационные процессы. 10

Неэффективность государственного налогового регулирования сдерживает экономический рост, увеличивает диспропорции в производстве и потреблении, способствует развитию теневой экономики. Решение приоритетной задачи России – создание инновационной экономики – во многом зависит от эффективности налогового регулирования инновационной деятельности. Сегодня в ведущих промышленных странах применяются различные виды налоговых льгот, стимулирующих инновационную деятельность: от исследовательского и инвестиционного налогового кредита до целевых инновационных налоговых льгот, предоставляемых под выполнение важных заказов, программ и проектов по внедрению и использованию результатов НИОКР. В России государственная политика по налоговому стимулированию инновационной сферы проявилась, в частности, в освобождении от НДС с 1 января 2008 г.: выполнение организациями научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, относящихся к созданию новой продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий; передачу исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора. Реализованы и другие меры налогового регулирования инновационной деятельности, предусмотренные главным образом гл. 21 и 25 НК РФ. Контрольная функция налогов позволяет органам государственной власти следить за своевременностью и полнотой выплаты налогов субъектами налогообложения, делать выводы о необходимости внесения изменений в налоговую систему и бюджетную политику. Функции налога являются взаимосвязанными и взаимозависимыми, благодаря чему реализуется предназначение налога как эффективного регулятора экономических и социальных отношений.

1.4. Классификация налогов и сборов Существует множество группировочных признаков, по которым можно классифицировать налоги и сборы. Классификация налогов по уровню государственного управления обусловлена действующей в России трехуровневой системой взимания налогов: федеральные налоги и сборы, региональные и местные налоги. Федеральными налогами и сборами признаются налоги и сборы, которые установлены НК РФ и обязательны к уплате на всей территории РФ. 11

Согласно ст. 13 НК РФ к федеральным налогам и сборам относятся: 1) налог на добавленную стоимость (НДС); 2) акцизы; 3) налог на доходы физических лиц (НДФЛ); 4) налог на прибыль организаций; 5) налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ); 6) водный налог; 7) сборы за пользование объектами животного мира и водных биологических ресурсов; 8) государственная пошлина. Федеральные налоги и сборы, а также налоги, предусмотренные специальными налоговыми режимами, полностью или частично закрепляются за федеральным бюджетом, бюджетами субъектов РФ, бюджетами муниципальных районов, бюджетами городских округов и бюджетами городских и сельских поселений. Нормативы зачислений федеральных налогов и сборов, а также налогов, предусмотренных специальными налоговыми режимами, в бюджеты разных уровней бюджетной системы РФ установлены Бюджетным кодексом РФ. Региональными налогами признаются налоги, которые установлены НК РФ и законами субъектов РФ о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих субъектов РФ. Данные налоги вводятся в действие и прекращают действовать на территориях субъектов РФ в соответствии с НК РФ и законами субъектов РФ о налогах. К региональным налогам относятся: 1) налог на имущество организаций; 2) налог на игорный бизнес; 3) транспортный налог. Доходы от этих налогов полностью подлежат зачислению в бюджеты субъектов РФ. Местными налогами признаются налоги, которые установлены НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований. Данные налоги вводятся в действие и прекращают действовать на территориях муниципальных образований в соответствии с НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах. К местным налогам согласно ст. 15 НК РФ относятся: 1) земельный налог; 2) налог на имущество физических лиц. Доходы от этих налогов полностью подлежат зачислению в бюджеты поселений, городских округов и муниципальных районов. 12

При установлении региональных и местных налогов соответственно законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов РФ и представительными органами муниципальных образований определяются в порядке и пределах, предусмотренных НК РФ, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов. Иные элементы налогообложения по этим налогам и налогоплательщики определяются НК РФ. Законодательными (представительными) органами власти субъектов РФ и представительными органами муниципальных образований могут устанавливаться налоговые льготы (в порядке и пределах, предусмотренных НК РФ), основания и порядок их применения. Не могут быть установлены федеральные, региональные или местные налоги и сборы, не предусмотренные НК РФ. В случаях, предусмотренных НК РФ, устанавливаются и применяются специальные налоговые режимы, имеющие особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождения от обязанности по уплате отдельных федеральных и региональных налогов. Введение специальных налоговых режимов в виде льготных систем налогообложения малого предпринимательства направлено на снижение налогового бремени для налогоплательщиков, упрощение процедуры налогообложения и администрирования. К специальным налоговым режимам относятся (ст. 18 НК РФ): 1) система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог); 2) упрощенная система налогообложения; 3) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности; 4) система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции. По способу взимания во многих странах налоги классифицируются как прямые и косвенные. Объектами прямого налогообложения являются доходы и имущество налогоплательщика. Примеры прямых (подоходно-имущественных) налогов: на доходы физических лиц, на прибыль, на имущество организаций. Объектом косвенного налогообложения является оборот, т. е. реализация товара, услуги. Косвенные налоги (НДС, акцизы) включаются в цену товаров, работ, услуг и их конечным плательщиком является покупатель. В зависимости от категории плательщика различают: налоги с организаций; налоги с физических лиц; общие налоги для физических лиц и организаций. Налоги с организаций – это налог на прибыль организаций и налог на имущество организаций. 13

Налогообложение исключительно граждан осуществляется посредством взимания налога на доходы физических лиц и налога на имущество физических лиц. Плательщиками иных налогов и сборов, в том числе, предусмотренных специальными налоговыми режимами, являются как организации, так и физические лица. В зависимости от характера использования налоги и сборы делят на: налоги общего назначения (общие), формирующие бюджет в целом и используемые на общие государственные цели; целевые налоги, предназначенные для покрытия определенных расходов (например, транспортный и земельный налоги). По характеру действующих ставок различают налоги: пропорциональные; прогрессивные; регрессивные. Пропорциональное налогообложение обусловлено применением пропорциональных ставок, размер которых не зависит от размера облагаемой базы. Примерами пропорциональной ставки могут служить, в частности, ставки налогов на прибыль, на добавленную стоимость и др. Размер прогрессивных ставок возрастает с увеличением налогооблагаемой базы. Примером может служить ставка транспортного налога, которая растет с увеличением мощности транспортных средств. При регрессивном налогообложении ставки налогов уменьшаются с увеличением облагаемой базы. До 1 января 2010 г. по регрессивным ставкам рассчитывался единый социальный налог.

1.5. Участники налоговых правоотношений Участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются (ст. 9): 1) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налогоплательщиками или плательщиками сборов; 2) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налоговыми агентами; 3) налоговые органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы); 4) таможенные органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области таможенного дела, подчиненные ему таможенные органы). Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются участники налоговых правоотношений, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. 14

В соответствии с НК РФ плательщиками налогов и сборов являются: российские организации – юридические лица (коммерческие и некоммерческие); иностранные организации; физические лица. Налогоплательщики и плательщики сборов имеют право: получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию о действующем налоговом законодательстве, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков и налоговых органов, а также формы налоговых деклараций и разъяснения о порядке их заполнения; получать от Министерства финансов РФ, финансовых органов субъектов РФ и муниципальных образований письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ и субъектов РФ, нормативных актов муниципальных образований о налогах и сборах; использовать налоговые льготы в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах; представлять свои интересы в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, лично либо через своего представителя; требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков; не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам; обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц; реализовывать иные права, установленные НК РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах. Обязанностями налогоплательщиков и плательщиков сборов перед государством в соответствии с налоговым законодательством являются: регистрация и постановка на учет в налоговом органе; ведение учета объектов налогообложения; исчисление налогов и других обязательных платежей; составление, предоставление бухгалтерской и налоговой отчетности в установленные сроки; уплата налогов и других обязательных платежей в порядке и в сроки, установленные налоговым законодательством; выполнение законных требований налогового органа об устранении выявленных нарушений налогового законодательства; иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах. 15

Обязанности налогоплательщиков в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ предусмотрены таможенным законодательством РФ. За невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщики (плательщики сборов) несут ответственность в соответствии с законодательством РФ. Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ. Организации и индивидуальные предприниматели являются налоговыми агентами по НДФЛ, так как при начислении заработной платы и других выплат работникам, они исчисляют этот налог, удерживают его из суммы, причитающейся работнику, и перечисляют в бюджет. Налогоплательщиками при этом являются работники, из средств которых уплачивается НДФЛ. Налоговые агенты сами являются налогоплательщиками, обязанными платить установленные для них налоги (на прибыль, на имущество, НДС, земельный и транспортный налоги и другие). Особенности исполнения обязанностей налоговых агентов установлены соответствующими главами части второй НК РФ. Налоговые органы составляют единую централизованную систему, в которую входят Федеральная налоговая служба (ФНС) России и её территориальные органы. ФНС является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства РФ о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов. ФНС находится в ведении Министерства финансов РФ – федерального органа исполнительной власти, ответственного за проведение единой налоговой политики на территории России. ФНС руководствуется в своей деятельности Конституцией РФ, федеральными законами, актами Президента и Правительства РФ, международными договорами РФ, нормативными правовыми актами Министерства финансов РФ, а также Положением о ФНС России. ФНС осуществляет свою деятельность непосредственно и через свои территориальные органы: управления службы по субъектам РФ, межрегиональные инспекции службы, инспекции службы по городам и районам, инспекции службы межрайонного уровня. Межрегиональные инспекции реализуют свои полномочия в отношении крупнейших налогоплательщиков не по территориальному признаку, а по конкретным отраслям на всей территории РФ: нефтяной, газовой, строительной, энергетической, металлургической, транспортной, оборонной и другим. 16

Налоговые органы работают во взаимодействии с другими федеральными, региональными и местными органами исполнительной власти, государственными внебюджетными фондами, общественными объединениями и иными организациями. Таможенные органы пользуются правами и исполняют обязанности налоговых органов при перемещении товаров через таможенную границу РФ в соответствии с таможенным законодательством РФ, НК РФ, иными федеральными законами. В состав таможенных органов входят: Федеральная таможенная служба (осуществляющая непосредственное руководство по таможенному контролю и надзору), региональные таможенные управления РФ, таможни РФ, таможенные посты РФ.

Контрольные вопросы и задания 1. Какие цели реализует государство через налоговую политику? 2. Возможно ли применение дифференцированных ставок налогов в зависимости от формы собственности или гражданства физических лиц? 3. В чью пользу толкуются неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах? 4. Из каких законов состоит законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах? 5. Назовите условия вступления в силу актов законодательства о налогах. 6. Правомочно ли Министерство финансов РФ издавать нормативные правовые акты по вопросам налогообложения, изменяющие или дополняющие законодательство о налогах и сборах? 7. Имеет ли право Федеральная налоговая служба издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов? 8. Поясните вопросы приоритетности норм международного права и международных договоров РФ перед правилами и нормами, предусмотренными НК РФ. 9. Какими документами регулируется порядок взимания налогов, подлежащих уплате, в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ? 10. Назовите источники формирования федерального, региональных и местных бюджетов. 11. В чем отличие налога от сбора? 12. При каких условиях налог считается установленным? 13. Что является элементами налогообложения? 14. Перечислите возможные налоговые льготы, предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков. 17

15. Назовите основные функции налогов. 16. Охарактеризуйте регулирующую функцию налогов. 17. В чем состоит распределительная функция налогов? 18. Поясните классификацию налогов по уровню государственного управления. 19. Какие налоги признаются региональными налогами? 20. Какие налоги относятся к местным? 21. Какие специальные налоговые режимы установлены российским налоговым законодательством? Поясните особенности налогообложения организаций, применяющих такие режимы. 22. Назовите объекты прямого налогообложения, приведите примеры прямых налогов. 23. Назовите участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. 24. Охарактеризуйте систему налоговых органов России. 25. Назовите функции Федеральной налоговой службы России.

2. СИСТЕМА НАЛОГОВ И СБОРОВ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ 2.1. Налог на добавленную стоимость Система налогов и сборов представляет собой совокупность налогов и сборов, взимаемых в установленном порядке на территории РФ. Налог на добавленную стоимость (НДС) является федеральным косвенным налогом и представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и обращения. Налог на добавленную стоимость – один из базовых источников формирования бюджетов более чем 90 государств мира [38]. Появление НДС в России связано с началом рыночных реформ 90-х гг. ХХ в. И сегодня этот налог является крупнейшим в структуре налоговых поступлений в бюджет РФ. НДС установлен 21-й главой Налогового кодекса РФ. Плательщики налога (ст. 143 НК РФ): организации; индивидуальные предприниматели; лица, признаваемые плательщиками налога в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ. Организации и индивидуальные предприниматели могут быть освобождены от исполнения обязанностей плательщиков НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца полученная ими 18

сумма выручки от реализации товаров, работ, услуг без учета НДС не превысила в совокупности 2 млн. руб. Пример. Выручка организации от реализации продукции (включая НДС) составила: в феврале – 625,4 тыс.; в марте – 578,2 тыс.; в апреле – 708 тыс. Сумма выручки за три месяца без НДС: 625,4 тыс. – 95,4 тыс. + + 578,2 тыс. – 88,2 тыс. + 708 тыс. – 108 тыс. = 1620 тыс. руб. Организация может быть освобождена от уплаты НДС с мая отчетного года. Это положение не распространяется на организации и индивидуальных предпринимателей, реализующих подакцизные товары в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев. Освобождение от обязанностей плательщика НДС не применяется в отношении операций по ввозу товаров на таможенную территорию РФ. Объект налогообложения (ст. 146 НК РФ): реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога, а также передача имущественных прав. В целях исчисления НДС реализацией товаров (работ, услуг) признается передача права собственности на товары, выполнение работ, оказание услуг, в том числе, на безвозмездной основе; передача на территории РФ товаров, выполнение работ, услуг для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций; выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления; ввоз товаров на таможенную территорию РФ. Местом реализации товаров признается территория РФ, если: товар находится на территории РФ и не отгружается и не транспортируется; товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ; Местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если: 1) работы (услуги) связаны непосредственно с имуществом, находящимся на территории РФ, к ним относятся строительно-монтажные, ремонтные, сборочные, реставрационные работы, техническое обслуживание имущества, услуги по аренде; 2) услуги в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры, туризма, отдыха и спорта, фактически оказанные на территории РФ; 19

3) покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ. Это правило распространяется только на следующие работы (услуги): передача, предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских или иных аналогичных прав; консультационные, юридические, бухгалтерские, инжиниринговые, рекламные услуги, а также по обработке информации, проведению научноисследовательских и опытно-конструкторских работ; разработка, адаптация и модификация программ для ЭВМ и баз данных; подбор персонала; сдача в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств; агентские услуги. Пример. Российская фирма оказывает консультационные услуги иностранной компании, осуществляющей деятельность в России через постоянное представительство. Следовательно, место реализации этих услуг – Россия, и их реализация облагается НДС; 4) услуги по перевозке и транспортировке товаров (за исключением товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита) оказаны российскими организациями или индивидуальными предпринимателями, и пункт отправления и (или) назначения находятся на территории РФ; 5) услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита, оказаны организациями или индивидуальными предпринимателями, местом осуществления деятельности которых признается территория РФ. Если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), то её местом признается место реализации основных работ (услуг). Не признаются объектом налогообложения: 1) операции, не являющиеся реализацией товаров, работ или услуг: обращение российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики); передача основных средств, нематериальных активов и иного имущества организации ее правопреемнику при реорганизации этой организации; передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью; вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов); иные операции в случаях, предусмотренных п. 3 ст. 39 НК РФ; 20

2) передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищнокоммунального назначения, а также дорог, электрических сетей и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления; 3) передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям; 4) операции по реализации земельных участков (долей в них) и иные операции, предусмотренные п. 2 ст. 146 НК РФ. Операции, признаваемые объектом налогообложения по НДС, но не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), определены ст.149–150 НКРФ: 1) предоставление арендодателем в аренду на территории РФ помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ; 2) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ: медицинских товаров отечественного и зарубежного производства: протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним; технических средств, включая автомототранспорт; материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов; очков, линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных); медицинских услуг, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию; услуг по диагностике, профилактике и лечению по перечню, утверждаемому Правительством РФ; по сбору у населения крови и др. услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, предоставляемых государственными и муниципальными учреждениями социальной защиты; услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях и студиях; продуктов питания, произведенных столовыми учебных заведений, медицинских организаций, детских дошкольных учреждений, организациями общественного питания и реализуемых ими в столовых указанных учреждений; услуг по сохранению, комплектованию и использованию архивов, оказываемых архивными учреждениями и организациями; услуг по перевозке пассажиров: городским пассажирским транспортом общего пользования (за исключением такси, в том числе маршрутного); 21

морским, речным, железнодорожным или автомобильным транспортом (за исключением такси, в том числе маршрутного) в пригородном сообщении; ритуальных услуг; почтовых марок (за исключением коллекционных), маркированных открыток и маркированных конвертов, лотерейных билетов лотерей, проводимых по решению уполномоченного органа; услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности; монет из драгоценных металлов (за исключением коллекционных монет), являющихся валютой РФ или валютой иностранных государств; долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы); услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений. лома и отходов черных и цветных металлов; исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора. товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых), работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производимых и реализуемых: общественными организациями инвалидов (в том числе созданными как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов; организациями, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда – не менее 25 процентов; учреждениями, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов, созданными для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортив-ных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детяминвалидам и их родителям; прочих товаров и услуг, предусмотренных ст. 149 НК РФ. 22

Также освобождаются от налогообложения на территории РФ следующие операции: осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации); оказание услуг по страхованию и перестрахованию страховыми организациями, услуг по негосударственному пенсионному обеспечению негосударственными пенсионными фондами; организация тотализаторов и других основанных на риске игр организациями или индивидуальными предпринимателями игорного бизнеса; проведение лотерей, проводимых по решению уполномоченного органа исполнительной власти, включая оказание услуг по реализации лотерейных билетов; передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности; операции по предоставлению займов в денежной форме; выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов, средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение научноисследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров; выполнение организациями научно-исследовательских, опытноконструкторских и технологических работ по созданию новой продукции и технологий или усовершенствованию производимой продукции и технологий, если в состав НИОКР и технологических работ включаются следующие виды деятельности: разработка конструкции инженерного объекта или технической системы; разработка новых технологий; создание и испытание опытных образцов машин, оборудования, материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями и не предназначенных для реализации третьим лицам; иные операции, предусмотренные ст. 149 НК РФ. В случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, освобождаемые от налогообложения, налогоплательщик обязан вести их раздельный учет. Не подлежит налогообложению ввоз на таможенную территорию РФ: товаров (за исключением подакцизных), ввозимых в качестве безвозмездной помощи РФ, в порядке, устанавливаемом Правительством РФ; технологического оборудования (в том числе комплектующих и запасных частей к нему), аналоги которого не производятся в РФ, по перечню, утверждаемому Правительством РФ; 23

товаров, предназначенных для официального пользования иностранных дипломатических и приравненных к ним представительств, а также для личного пользования дипломатического и административно-технического персонала этих представительств, включая членов их семей; валюты РФ и иностранной валюты, банкнот, являющихся законными средствами платежа, а также ценных бумаг – акций, облигаций, сертификатов, векселей; продукции морского промысла, выловленной и (или) переработанной рыбопромышленными предприятиями РФ; судов, подлежащих регистрации в Российском международном реестре судов; товаров, за исключением подакцизных, перемещаемых через таможенную границу РФ в рамках международного сотрудничества РФ в области исследования и использования космического пространства, а также соглашений об услугах по запуску космических аппаратов; других товаров и имущества, предусмотренных ст. 150 НК РФ. Особенности налогообложения при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации определены ст. 151–152 НК РФ. Налоговая база. Она определяется налогоплательщиком в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При реализации товаров, работ, услуг налоговая база определяется как стоимость этих товаров, работ, услуг, исчисленная исходя из цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров), без НДС. В соответствии со ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается рыночная цена товаров, работ или услуг. При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, работ, услуг налоговая база определяется исходя из суммы полученной предоплаты с учетом НДС. В налоговую базу не включается предоплата, полученная в счет предстоящих поставок товаров, работ, услуг: длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев; облагаемых по налоговой ставке 0 процентов; не подлежащих налогообложению. При передаче товаров, работ, услуг для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при расчете налога на прибыль организаций, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг). Пример. Организация приобрела и передала собственному дому отдыха посуду на сумму 5 тыс. руб. Расходы на содержание дома отдыха не уменьшают налогооблагаемую прибыль, поэтому налоговая база 5 тыс. руб., а сумма НДС, которую необходимо начислить к уплате в бюджет, – 900 руб. (5 тыс. ×18 %). 24

При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ (сумма фактических расходов налогоплательщика на их выполнение). Пример. Организация строит своими силами гараж. Затраты на разработку проектно-сметной документации составили 20 тыс. руб., на приобретение материалов для строительства – 90 тыс. руб., на заработную плату рабочих (включая отчисления на социальные нужды) – 50 тыс. руб., амортизация строительных машин и механизмов – 6 тыс. руб. Налоговая база равна 166 тыс. руб. При ввозе товаров на таможенную территорию РФ налоговая база определяется как сумма: таможенной стоимости ввозимого товара; ввозной таможенной пошлины; акцизов (по подакцизным товарам). При реализации на территории РФ товаров, работ, услуг иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется налоговыми агентами как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом НДС. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. Иные особенности определения налоговой базы в зависимости от вариантов реализации (при реализации предприятия в целом, при передаче имущественных прав и др.) приведены в ст. 154–162 НК. Кроме того, в налоговую базу включаются: средства, полученные за реализованные товары, работы и услуги в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг); проценты (дисконт) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, по товарному кредиту. В налоговую базу включаются проценты в части, превышающей ставку рефинансирования Центрального банка РФ (ЦБ РФ), действующую в периодах, за которые производится расчет процентов; полученные страховые выплаты по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств, если эти обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых облагается НДС. 25

Пример. Организация 8 января реализовала продукцию за 200 тыс. руб., включая НДС. В счет оплаты от покупателя получен вексель «по предъявлении» номиналом 200 тыс. руб. под 15 % годовых. Вексель предъявлен покупателю продукции 7 февраля и в тот же день оплачен им в полной сумме (включая проценты). Ставка рефинансирования ЦБ РФ в рассматриваемом периоде составляла 9 % годовых. В налоговую базу включаются 986 руб. (200 тыс. руб. × (15 % – 9 %) / 365 дней × 30 дней). При применении налогоплательщиками различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. Момент определения налоговой базы при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) для целей налогообложения в общем случае определяется как наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), передача имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. В случаях, если товар не отгружается, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности приравнивается к отгрузке товара. При реализации товаров (работ, услуг), вывезенных в таможенном режиме экспорта через границу РФ, моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления моментом определения налоговой базы является последнее число каждого налогового периода. При передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд момент определения налоговой базы определяется как день совершения указанной передачи товаров, работ, услуг. Налоговые ставки (ст.164 НК РФ): 0 % при реализации: экспортируемых товаров при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории РФ и представления в налоговые органы соответствующих документов; работ, услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией экспортируемых товаров, в том числе работ по сопровождению, транспортировке, погрузке; товаров (работ, услуг) в области космической деятельности; товаров для официального пользования иностранными дипломатическими представительствами и личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств; 26

10 % при реализации: некоторых продовольственных товаров (мяса, мясопродуктов, молока, сахара, соли и др.); товаров для детей (швейных изделий, обуви, колясок, кроваток и пр.). Перечень продовольственных товаров и товаров для детей приведен в ст.164 НК; периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, за исключением изданий рекламного и эротического характера; лекарственных средств и изделий медицинского назначения отечественного и зарубежного производства; 18 % при реализации товаров, не указанных в предыдущих пунктах. Сумма налога определяется расчетным методом при получении денежных средств в виде: авансовых платежей; финансовой помощи; процента (дисконта) по векселям и товарному кредиту; выручки от реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки; в иных случаях, в том числе при удержании налога налоговыми агентами. Для определения суммы НДС при этом используется расчетная ставка 18/118 (или 10/110, если основная ставка – 10 %).

Пример. Организация получила средства в виде авансового платежа под предстоящую поставку товара в размере 100 тыс. руб. Реализация товара облагается по ставке 18 %, поэтому сумма НДС с полученного аванса составит 15254 руб. (100 тыс. руб. × 18/118). Порядок исчисления налога. Сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет, рассчитывается путем умножения налоговой базы на ставку налога. НДС рассчитывается по итогам каждого налогового периода по всем налогооблагаемым операциям. Общая сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется сложением сумм НДС по всем налогооблагаемым операциям. Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, начисленную к уплате в бюджет, на налоговые вычеты (ст. 171). Вычетам подлежит НДС (так называемый «входной» НДС) по товарам, работам, услугам, приобретенным: для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения; для перепродажи. 27

Вычетам подлежат также суммы НДС: исчисленные с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг); предъявленные подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств; предъявленные налогоплательщику по товарам, приобретаемым для выполнения строительно-монтажных работ; исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительномонтажных работ для собственного потребления; некоторые другие. «Входной» НДС покупатель вправе принять к вычету только при одновременном соблюдении следующих условий: имеется оформленный надлежащим образом счет-фактура; приобретенный товар (работа, услуга) оприходованы; приобретенный товар (работа, услуга) предназначены для использования в операциях, облагаемых НДС. Порядок применения налоговых вычетов предусмотрен ст. 172 НК РФ. Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов общая сумма начисленного НДС. Пример. В первом квартале организацией отгружен товар на сумму 236 тыс. руб., включая НДС, получена предоплата под предстоящую поставку в размере 118 тыс. руб. В этом же налоговом периоде оприходованы материалы на сумму 120 тыс. руб., включая НДС. Все условия принятия «входного» НДС к вычету выполнены. В данном примере НДС к начислению: в составе выручки – 236 тыс. руб. × 18/118 = 36 тыс. руб; в составе полученного аванса – 118 тыс. руб.× 18/118 = 18 тыс. руб; НДС по приобретенным материалам («входной») – 120 тыс. руб.× 18/118 = 18,3 тыс. руб. Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода составит 36 + 18 – 18,3 = 35,7 тыс. руб. Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии с установленным порядком, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 176 НК РФ. Документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению, является счет-фактура. При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм предоплаты продавцом (поставщиком, подрядчи28

ком) выставляются покупателю (заказчику) соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня получения сумм предоплаты. В счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должны быть указаны: порядковый номер и дата выписки счета-фактуры; наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя; наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя; номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг); наименование отгруженных товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания); количество (объем) поставляемых по счету-фактуре товаров (работ, услуг), исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания); цена (тариф) за единицу измерения по договору без учета НДС, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя НДС, с учетом суммы налога; стоимость всего количества поставляемых товаров (работ, услуг) без НДС; сумма акциза по подакцизным товарам; налоговая ставка; сумма НДС, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), определяемая исходя из применяемых налоговых ставок; стоимость всего количества поставляемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг) с учетом НДС; страна происхождения товара и номер грузовой таможенной декларации (в отношении товаров, страной происхождения которых не является РФ). В счете-фактуре, выставляемом при получении предоплаты, должны быть указаны: 1) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры; 2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя; 3) номер платежно-расчетного документа; 4) наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав; 5) сумма оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав; 6) налоговая ставка; 7) сумма НДС, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок. 29

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением этих требований, не являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету или возмещению. Налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж: при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения; в иных случаях, определенных в установленном порядке. По операциям, не подлежащим налогообложению, а также при освобождении лиц от исполнения обязанностей налогоплательщика расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)». Счета-фактуры не составляются налогоплательщиками по операциям реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг), а также банками, страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами по операциям, не подлежащим налогообложению в соответствии со ст. 149 НК РФ. Суммы НДС не подлежат вычету, а включаются в стоимость соответствующих товаров, работ, услуг, в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях их использования: 1) при производстве или реализации товаров, работ, услуг: не подлежащих обложению НДС; местом реализации которых не признается территория РФ; 2) при приобретении (ввозе) товаров, работ, услуг: лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС; для производства товаров, работ, услуг, операции по реализации которых не облагаются НДС. Пример. Организацией приобретено сырье для изготовления протезно-ортопедических изделий, реализация которых не облагается НДС. Налог по приобретенному сырью не подлежит вычету, а включается в стоимость этого сырья. Суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях: 1) передачи имущества и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов. Восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов – в размере суммы, пропорциональной их остаточной стоимости без учета переоценки. Суммы НДС, 30

подлежащие восстановлению передающей стороной, подлежат налоговому вычету у принимающей организации; 2) дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав для осуществления операций: по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ; лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога; не признаются реализацией товаров (работ, услуг). Эти суммы не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов. При переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы суммы НДС, принятые к вычету, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы. Налогоплательщик обязан вести раздельный учет НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций. При отсутствии такого учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается. Налоговый период (в том числе для налоговых агентов) устанавливается как квартал. Порядок и сроки уплаты НДС в бюджет. Уплата налога производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет на территории Российской Федерации, уплачивается по месту учета налогоплательщика в налоговых органах. При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, уплачивается в соответствии с таможенным законодательством.

Контрольные вопросы и задания 1. Каковы условия освобождения организаций и индивидуальных предпринимателей от обязанностей плательщиков НДС? 2. В каких случаях местом реализации товаров признается территория РФ? 31

3. Перечислите операции, не признаваемые объектом обложения НДС. 4. Подлежит ли налогообложению ввоз на таможенную территорию РФ ценных бумаг? 5. Как определяется налоговая база по НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления? 6. Как определяется налоговая база по НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ? 7. В каких случаях применяется нулевая ставка по НДС? 8. В каких случаях сумма НДС определяется расчетным методом? 9. При каких условиях покупатель вправе принять «входной» НДС к вычету? 10. Каким образом исчисляется сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, по итогам налогового периода? 11. Какой документ служит основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению? 12. В каких случаях сумма НДС не подлежит вычету, а включается в стоимость товаров, работ, услуг?

2.2. Акцизы Акцизы – это федеральные косвенные налоги, входящие в стоимость подакцизных товаров и определяемые по единым на территории РФ налоговым ставкам. Главой 22 НК РФ установлен ограниченный перечень таких товаров. К подакцизным товарам относятся: 1) этиловый спирт из всех видов сырья, за исключением коньячного спирта; 2) спиртосодержащая продукция крепостью более 9 % (растворы, эмульсии и другие виды продукции в жидком виде). Не рассматриваются как подакцизные товары: лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в установленном порядке; лекарственные средства, изготавливаемые аптечными организациями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, разлитые в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств; препараты ветеринарного назначения, прошедшие государственную регистрацию в установленном порядке и разлитые в емкости не более 100 мл; парфюмерно-косметическая продукция, разлитая в емкости не более 100 мл с объемной долей этилового спирта до 80 процентов включительно, и (или) парфюмерно-косметическая продукция с объемной долей этилового спирта до 90 процентов включительно при наличии на флаконе пульверизатора, разлитая в емкости не более 100 мл; 32

подлежащие дальнейшей переработке и (или) использованию для технических целей отходы, образующиеся при производстве спирта этилового из пищевого сырья и алкогольной продукции, соответствующие действующей нормативной документации; 3) алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяк, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5 %, за исключением виноматериалов); 4) пиво; 5) табачная продукция; 6) легковые автомобили и мотоциклы мощностью более 112,5 кВт (150 л. с.); 7) автомобильный бензин; 8) дизельное топливо; 9) моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей; 10) прямогонный бензин (бензиновые фракции, полученные в результате переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки, за исключением бензина автомобильного и продукции нефтехимии). Плательщики акцизов (ст.179 НК РФ): организации; индивидуальные предприниматели; лица, признаваемые плательщиками акцизов в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ. Объектом налогообложения признаются следующие операции (ст. 182 НК РФ): 1) реализация на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров (реализацией подакцизных товаров признаются передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе, а также использование их при натуральной оплате. Акцизом облагается первичная реализация произведенного товара (но не следующая его перепродажа); 2) передача на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров: из давальческого сырья собственнику сырья либо другим лицам, в том числе получение указанных подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по производству подакцизных товаров из давальческого сырья; собственным структурным подразделениям для дальнейшего производства неподакцизных товаров, кроме случаев передачи прямогонного бензина для производства продукции нефтехимии и денатурированного 33

этилового спирта для производства неспиртосодержащей продукции (при наличии соответствующих свидетельств); для собственных нужд; в уставный (складочный) капитал организаций, паевые фонды кооперативов, а также в качестве взноса по договору о совместной деятельности; на переработку на давальческой основе; 3) получение (приобретение в собственность) денатурированного этилового спирта или прямогонного бензина организациями, имеющими соответствующие свидетельства; 4) ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию РФ. К производству приравниваются: розлив алкогольной продукции и пива, осуществляемый как часть общего процесса производства этих товаров; любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате чего получается подакцизный товар, в отношении которого установлена ставка в размере, превышающем ставки акциза на товары, использованные в качестве сырья. Не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) следующие операции (ст. 183 НК РФ): передача подакцизных товаров одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, для производства других подакцизных товаров другому такому же структурному подразделению этой организации; реализация подакцизных товаров на экспорт с учетом потерь в пределах норм естественной убыли; первичная реализация конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства. Реализация подакцизных товаров на экспорт освобождается от налогообложения только при представлении в налоговый орган поручительства банка (банковской гарантии), предусматривающего обязанность банка уплатить сумму акциза и пени в случаях непредставления налогоплательщиком в течение 180 календарных дней со дня реализации следующих документов, подтверждающих факт экспорта: контракт (копия контракта) налогоплательщика с контрагентом на поставку подакцизных товаров; платежные документы и выписка банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке; грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российской таможни, осуществившей выпуск товара в таможенном режиме экспорта, 34

и российского пограничного таможенного органа, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ; копии транспортных или товаросопроводительных документов с отметками российских пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ, за исключением вывоза нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через границу РФ. При отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) налогоплательщик обязан уплатить акциз в общем порядке. После представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, уплаченные суммы акциза подлежат возмещению. Налоговая база (ст. 187 НК РФ) определяется отдельно по каждому виду подакцизного товара. Налоговая база при реализации (передаче, признаваемой объектом налогообложения) произведенных налогоплательщиком подакцизных товаров в зависимости от установленных в отношении этих товаров налоговых ставок определяется: как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении – по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения); как стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисленная исходя из рыночных цен, без учета акциза, НДС – по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки (в том числе, при их реализации на безвозмездной основе, при совершении товарообменных операций, при натуральной оплате труда); как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении и как расчетная стоимость этих товаров – при применении комбинированных ставок, состоящих из твердой и адвалорной ставок. Комбинированные ставки устанавливаются для табачных изделий. Расчетная стоимость этих изделий определяется исходя из максимальных розничных цен. Максимальная розничная цена – это цена, выше которой пачка табачных изделий не может быть реализована предприятиями и индивидуальными предпринимателями в сферах розничной торговли, общественного питания, услуг. Максимальная розничная цена устанавливается налогоплательщиком самостоятельно на пачку табачных изделий отдельно по каждой марке (каждому наименованию) этих изделий. Пример. Организация выпускает сигареты без фильтра. По этому виду товаров установлена комбинированная ставка акциза. Объем реали35

зации в декабре 2009 г. составил 40 тыс. шт. сигарет (2 тыс. пачек по 20 шт.). Максимальная розничная цена составила 20 руб. за пачку. Налоговая база акциза, начисленного по твердой ставке, составит 40 тыс. шт., по адвалорной ставке – 40 тыс. руб. (20 руб. × 2000 пачек). При определении налоговой базы выручка налогоплательщика, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в валюту РФ по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату реализации подакцизных товаров. При получении денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, налоговая база определяется как объем полученного денатурированного этилового спирта в натуральном выражении. При получении прямогонного бензина организацией, имеющей свидетельство на его переработку, налоговая база определяется как объем полученного прямогонного бензина в натуральном выражении. Налоговая база увеличивается на суммы, полученные за реализованные подакцизные товары (в отношении которых установлены адвалорные ставки) в виде финансовой помощи, авансовых платежей, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов, в виде процента по векселям, по товарному кредиту. Не включаются в налоговую базу полученные налогоплательщиком средства, не связанные с реализацией подакцизных товаров. В отношении подакцизных товаров, для которых установлены различные налоговые ставки, налоговая база определяется применительно к каждой налоговой ставке. При ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ налоговая база определяется: по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые ставки, как объем ввозимых подакцизных товаров в натуральном выражении; по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные ставки, как сумма их таможенной стоимости и подлежащей уплате таможенной пошлины; по подакцизным товарам, в отношении которых установлены комбинированные ставки, как объем ввозимых подакцизных товаров в натуральном выражении и как расчетная стоимость ввозимых подакцизных товаров. Налоговая база определяется отдельно по каждой ввозимой на таможенную территорию Российской Федерации партии подакцизных товаров. Если в составе одной партии ввозимых на таможенную территорию РФ подакцизных товаров присутствуют подакцизные товары, облагаемые по разным ставкам, налоговая база определяется отдельно в отношении каждой группы этих товаров. 36

Налоговые ставки (ст. 193 НК РФ). Налогообложение подакцизных товаров с 1 января по 31 декабря 2010 г. осуществляется по следующим налоговым ставкам (табл. 2.1). Налогоплательщик, реализующий подакцизные товары, обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму акциза. В расчетных документах, в том числе первичных учетных документах и счетах-фактурах, сумма акциза выделяется отдельной строкой. При осуществлении реализации подакцизных товаров, не подлежащих налогообложению, расчетные документы, первичные учетные документы и счета-фактуры выписываются без выделения сумм акциза. При этом на этих документах делается надпись или ставится штамп «Без акциза». При реализации (передаче) подакцизных товаров в розницу сумма акциза включается в цену товара. При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцом, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах, сумма акциза не выделяется. Таблица 2.1 Налоговая ставка (в процентах и (или) в рублях и копейках за единицу измерения) 2 30 руб. 50 коп. за 1 литр безводного этилового спирта 0 руб. 00 коп. за 1 литр безводного этилового спирта 0 руб. 00 коп. за 1 литр безводного этилового спирта 210 руб. 00 коп. за 1 литр безводного этилового спирта

Виды подакцизных товаров

1 Этиловый спирт из всех видов сырья (в том числе этиловый спирт-сырец из всех видов сырья) Спиртосодержащая парфюмерно-косметическая продукция в металлической аэрозольной упаковке Спиртосодержащая продукция бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке Алкогольная продукция с объемной долей этилового спирта свыше 9 % (за исключением вин натуральных, в том числе шампанских, игристых, газированных, шипучих, натуральных напитков крепостью не более 6 %, изготовленных из виноматериалов, произведенных без добавления этилового спирта) и спиртосодержащая продукция (за исключением спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке) Алкогольная продукция с объемной долей этилового 133 руб. 00 коп. за 1 литр спирта до 9 %включительно (за исключением вин безводного этилового спирта натуральных, в том числе шампанских, игристых, газированных, шипучих, натуральных напитков с объемной долей этилового спирта не более 6 % объема готовой продукции, изготовленной из виноматериалов, произведенных без добавления этилового спирта) 37

Продолжение табл. 1.1 1 Вина натуральные (за исключением шампанских, игристых, газированных, шипучих), натуральные напитки крепостью не более 6 %, изготовленные из виноматериалов, произведенных без добавления этилового спирта Вина шампанские, игристые, газированные, шипучие Пиво с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли этилового спирта до 0,5 % включительно Пиво с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли этилового спирта свыше 0,5 % и до 8,6 % включительно Пиво с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли этилового спирта свыше 8,6 % Табак трубочный, курительный, жевательный, сосательный, нюхательный, кальянный (за исключением табака, используемого в качестве сырья для производства табачной продукции) Сигары Сигариллы Сигареты с фильтром

Сигареты без фильтра, папиросы

Легковые автомобили с мощностью двигателя до 67,5 кВт (90 л. с.) включительно Легковые автомобили с мощностью двигателя свыше 67,5 кВт (90 л. с.) и до 112,5 кВт (150 л. с.) включительно Легковые автомобили и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с.) Автомобильный бензин с октановым числом до «80» включительно Автомобильный бензин с иными октановыми числами Дизельное топливо Моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей Прямогонный бензин 38

2 2 руб. 90 коп. за 1 литр

11 руб. 55 коп. за 1 литр 0 руб. 00 коп. за 1 литр 3 руб. 30 коп. за 1 литр 10 руб. 80 коп. за 1 литр 300 руб. 00 коп. за 1 кг

17 руб. 75 коп. за 1 штуку 281руб. 00 коп. за 1000 штук 180 руб. 00 коп. за 1000 штук + 6,5 % расчетной стоимости, исходя из максимальной розничной цены, но не менее 216 руб. 00 коп. за 1000 штук 92 руб. 00 коп. за 1000 штук + 6,5 % расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, ноне менее 118 руб. 00 коп. за 1000 штук 0 руб. 00 коп. за 0,75 кВт (1 л. с.) 23 руб. 90 коп. за 0,75 кВт (1 л. с.) 235 руб. 00 коп. за 0,75 кВт (1 л. с.) 2657 руб. 00 коп. за 1 тонну 3629 руб. 00 коп. за 1 тонну 1080 руб. 00 коп. за 1 тонну 2951 руб. 00 коп. за 1 тонну 4290 руб. 00 коп. за 1 тонну

При реализации денатурированного этилового спирта налогоплательщиком, имеющим свидетельство на его производство, организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, расчетные документы, первичные учетные документы и счета-фактуры выписываются без выделения сумм акциза. При передаче прямогонного бензина налогоплательщиком, имеющим свидетельство на его производство, лицу, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина, расчетные документы, первичные учетные документы, счета-фактуры выписываются без выделения сумм акциза. При этом на указанных документах делается надпись или ставится штамп «Без акциза». Сумма акциза по подакцизным товарам (в том числе при ввозе на территорию РФ), в отношении которых установлены твердые налоговые ставки, исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы. Сумма акциза по подакцизным товарам (в том числе ввозимым на территорию Российской Федерации), в отношении которых установлены адвалорные налоговые ставки, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Сумма акциза по подакцизным товарам (в том числе ввозимым на территорию Российской Федерации), в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки, исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы. Пример (см. предыдущий пример). Организация выпускает сигареты без фильтра. С 1 января 2010 г. по этому виду товаров установлена смешанная ставка акциза в размере 92 руб. за 1000 шт. + 6,5 % расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены (но не менее 118 руб.00 коп. за 1000 шт.). Объем реализации в декабре 2009 г. составил 40 тыс. шт. сигарет (2000 пачек по 20 шт.). Максимальная розничная цена составила 20 руб. за пачку. Сумма акциза, начисленного по твердой ставке: 92 руб. × 40 000 шт./1000 шт. = 3680 руб. Сумма акциза, начисленного по адвалорной ставке: 20 руб. × 2000 пачек × 6,5 % = 2600 руб. Общая сумма акциза равна 6280 руб. (3680 + 2600). Общая сумма акциза при совершении операций с подакцизными товарами представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм акциза, исчисленных по разным налоговым ставкам. Общая сумма акциза при совершении операций с подакцизными нефтепродуктами определяется отдельно от суммы акциза по другим подакцизным товарам. Сумма акциза по подакцизным товарам исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде. 39

Налоговым периодом признается календарный месяц. Дата реализации (передачи) подакцизных товаров определяется как день отгрузки (передачи) соответствующих подакцизных товаров, в том числе структурному подразделению организации, осуществляющему их розничную реализацию. Сумма акциза, подлежащая уплате, определяется налогоплательщиком самостоятельно, по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на налоговые вычеты общая сумма налога. Вычетам подлежат суммы акциза (ст. 200–201 НК РФ): уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров, в том числе при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров; уплаченные собственником давальческого сырья (если давальческим сырьем являются подакцизные товары) при его производстве или приобретении, либо уплаченные при ввозе этого сырья на таможенную территорию РФ, при передаче подакцизных товаров, произведенных из указанного сырья; уплаченные на территории РФ по спирту этиловому, использованному для производства виноматериалов, в дальнейшем использованных для производства алкогольной продукции; уплаченные налогоплательщиком в случае возврата покупателем подакцизных товаров (в том числе в течение гарантийного срока) или отказа от них; исчисленные налогоплательщиком с сумм авансовых и (или) иных платежей, полученных в счет оплаты предстоящих поставок подакцизных товаров; начисленные при получении денатурированного этилового спирта, при использовании его для производства неспиртосодержащей продукции налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство такой продукции; начисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство денатурированного этилового спирта, при реализации такого спирта налогоплательщику, имеющему свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции; начисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, при реализации прямогонного бензина налогоплательщику, имеющему свидетельство на его переработку; начисленные при получении прямогонного бензина налогоплательщиком, имеющим свидетельство на его переработку, при использовании полученного бензина самим налогоплательщиком для производства продукции нефтехимии или при передаче такого бензина для производства продукции нефтехимии на давальческой основе. Налоговые вычеты производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налого40

плательщиком подакцизных товаров, либо предъявленных налогоплательщиком собственнику давальческого сырья (материалов) при его производстве, либо на основании таможенных деклараций или иных документов, подтверждающих ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию РФ и уплату соответствующей суммы акциза. Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает сумму акциза, исчисленную по реализованным подакцизным товарам, налогоплательщик в этом налоговом периоде акциз не уплачивает. Указанная сумма подлежит зачету в счет текущих и (или) предстоящих в следующем налоговом периоде платежей по акцизу. Порядок возмещения (возврата) сумм акцизов регулируется ст. 203 НК РФ. Сроки оплаты акцизов зависят от вида подакцизных товаров: по всем подакцизным товарам, кроме прямогонного бензина и денатурированного этилового спирта, – равными долями не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем, и не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчетным месяцем; по прямогонному бензину и денатурированному этиловому спирту – не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Акциз по подакцизным товарам, кроме прямогонного бензина и денатурированного этилового спирта, уплачивается по месту производства таких товаров. При оприходовании денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, уплата акциза производится по месту оприходования этого подакцизного товара. При получении прямогонного бензина организацией, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина, уплата акциза производится по месту нахождения налогоплательщика. Налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и местам нахождения своих обособленных подразделений налоговые декларации за налоговый период в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Организации, совершающие операции с прямогонным бензином или с денатурированным этиловым спиртом (при наличии у них соответствующих свидетельств), не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за отчетным. Сроки и порядок уплаты акциза при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ устанавливаются таможенным законодательством РФ. 41

Контрольные вопросы 1. Какие товары относятся к подакцизным? 2. Какие ставки акцизов исчисляются в абсолютной сумме на единицу измерения? 3. Какие ставки акцизов исчисляются в процентах к налоговой базе? 4. Как определяется налоговая база при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ? 5. От чего зависят сроки оплаты акцизов?

2.3. Налог на прибыль организаций Налог на прибыль является прямым федеральным налогом, одним из важнейших в налоговой системе РФ. Во второй части Налогового кодекса ему посвящена глава 25. Плательщиками налога на прибыль организаций признаются (ст. 246 НК РФ): российские организации; иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации. Объектом налогообложения (ст. 247 НК РФ) является прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются: для российских организаций – полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов; для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, – полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов; для иных иностранных организаций – доходы, полученные от источников в РФ (в виде дивидендов, процентов по ценным бумагам, от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности, от сдачи в аренду имущества, используемого на территории РФ, иные аналогичные доходы). Порядок определения доходов. Классификация доходов (ст. 248 НК РФ). К доходам относятся: − доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее – доходы от реализации). Товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ); − внереализационные доходы. 42

Доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета. Полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте или условных единицах, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. Доходами от реализации (ст. 249 НК РФ) признается выручка от реализации продукции, товаров (работ, услуг), имущественных прав без НДС и акцизов в денежной и (или) натуральной формах. Пример. Организация реализовала товар за 236 тыс. руб. (в том числе НДС – 36 тыс. руб.) и выполнила работы на сумму 59 тыс. руб. (в том числе НДС – 9 тыс. руб.). Доходы, включаемые в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, составят 250 тыс. руб. (236–36) + (59–9). Внереализационными доходами (ст. 250 НК РФ) признаются доходы: − от долевого участия в других организациях; − в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного Центральным банком РФ; − в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба; − от сдачи имущества в аренду (субаренду), если такие доходы не являются доходами от реализации; − от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности), если такие доходы не являются доходами от реализации; − в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам; − сумм восстановленных резервов; − безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, но не ниже остаточной стоимости – по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобре43

тение) – по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком – получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки; − дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде; − суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), не соответствует фактически поступившей сумме в рублях; − стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств; − использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств; − сумм кредиторской задолженности; − стоимости излишков товарно-материальных ценностей и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации; − другое. Пример. В ходе инвентаризации имущества организацией выявлены излишки сырья и материалов, рыночная стоимость которых составила соответственно 20 и 8 тыс. руб. В состав внереализационных доходов, увеличивающих налогооблагаемую прибыль, необходимо включить 28 тыс. руб. При определении налоговой базы не учитываются доходы, полученные: − в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления; − в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств; − в виде взносов в уставный (складочный) капитал организации; − имущества, полученного бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней; − имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору. К указанным доходам не относятся комиссионные, агентские или иные аналогичные вознаграждения; − средств или иного имущества по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества, включая ценные бумаги 44

по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований; − имущества, полученного российской организацией безвозмездно от: − организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации; − организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации; − физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица. При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам; − в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения; − средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения; − полученных грантов; − средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций; − имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности; − положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости; − сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг; − средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа; − другое. 45

Расходы. Группировка расходов (ст. 252 НК РФ). Для определения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ при условии, что эти затраты произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Понесенные налогоплательщиком расходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте и (или) условных единицах, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях. Расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 253 НК РФ) включают: − расходы, связанные с производством, приобретением, хранением, доставкой и реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг; − расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии; − расходы на освоение природных ресурсов; − расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки; − расходы на обязательное и добровольное страхование; − прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. − Расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на: − материальные; − оплату труда; − суммы начисленной амортизации; − прочие. К материальным расходам, в частности, относятся затраты на приобретение: сырья и материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), для упаковки и иной подготовки произведенных и реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку); 46

инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды, комплектующих изделий и полуфабрикатов, топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели; работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями (например, транспортных услуг) и др. Стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без НДС), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарноматериальных ценностей. Сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов (остатков сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшихся в процессе производства, частично утративших потребительские качества и в силу этого не используемых по прямому назначению). Возвратные отходы оценивают в следующем порядке: по пониженной цене исходных материалов (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства; по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону. При списании сырья и материалов в производство в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки: по стоимости единицы запасов; средней стоимости; стоимости первых по времени приобретений (ФИФО); стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО). В расходы на оплату труда включают любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, на содержание этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и коллективными договорами. К расходам на оплату труда относят, в частности: суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда; начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за 47

профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели; начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством РФ; стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством РФ коммунальных услуг, питания и продуктов, бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг); стоимость выдаваемых работникам бесплатно в соответствии с законодательством Российской Федерации предметов (включая форменную одежду, обмундирование), остающихся в личном постоянном пользовании; расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпусков, в том числе учебных, на время выполнения ими государственных и общественных обязанностей, доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время, расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка, а также времени, связанного с прохождением медицинских осмотров; денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации; начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика; единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством РФ; надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях; надбавки за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера и других районах с тяжелыми природно-климатическими условиями; суммы платежей работодателей по договорам обязательного страхования, а также по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими соответствующие лицензии. В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам: 48

долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица; пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения. Эти договоры должны предусматривать выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований на установление государственной пенсии; добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников; добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей. Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов на оплату труда. Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6 процентов от суммы расходов на оплату труда. Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 15 тыс. рублей в год на одного застрахованного работника; расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями; доплаты инвалидам, предусмотренные законодательством РФ; расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам или в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения (в размере, не превышающем 3 процентов суммы расходов на оплату труда); 49

другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором. Амортизируемым имуществом признают имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признают имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 тыс. рублей. Амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника имущества унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия. Не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материальнопроизводственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты). Не подлежат амортизации следующие виды амортизируемого имущества: имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности; имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности; имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования; объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты; приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом их стоимость, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов; приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора. 50

Из состава амортизируемого имущества (в целях исчисления налога на прибыль) исключаются основные средства: переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование; переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев; находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев. При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации. Под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 20 тыс. рублей. Нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев). Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды, а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака). К нематериальным активам, в частности, относятся: 1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель; 2) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных; 3) исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем; 4) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование; 5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения; 6) владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта. 51

К нематериальным активам не относятся: 1) не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы; 2) интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду. Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации. Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство. Определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства в соответствии с законодательством РФ, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика). Амортизируемые основные средства объединяют в следующие группы: первая – все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно; вторая – имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно; третья – имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно; четвертая – имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно; пятая – имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно; шестая – имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно; 52

седьмая – имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно; восьмая – имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно; девятая – имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно; десятая – имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет. Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждается Правительством РФ. Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей. Амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости. Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем его выбытия из состава амортизируемого. Налогоплательщик имеет право списывать в расходы не более 10 % (не более 30 % – в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам) от первоначальной стоимости основных средств сразу в том месяце, в котором начинает их амортизировать. То же – в отношении расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств. Этот порядок получил название амортизационной премии. В целях исчисления налога на прибыль налогоплательщики начисляют амортизацию одним из следующих методов: линейным; нелинейным. Линейный метод начисления амортизации применяется к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, нематериальным активам, входящим в восьмую – десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов. К остальным основным средствам налогоплательщик вправе применять один из двух методов. Метод начисления амортизации отражается в учетной политике для целей налогообложения. Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет. 53

Амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) при применении нелинейного метода начисления амортизации или отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества при применении линейного метода начисления амортизации. При применении линейного метода норма амортизации, %, по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле K = (1/n) × 100, где K – норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества; n – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах. Пример. Организацией в марте приобретено оборудование, первоначальной стоимостью 120 тыс. руб. Срок полезного использования – 5 лет (60 месяцев), т. е. объект входит в третью амортизационную группу. Начисление амортизации по объекту начинается с первого апреля, и тогда же списывается на расходы 30 % его первоначальной стоимости (36 тыс. руб.). Амортизация начисляется ежемесячно в размере 1,4 тыс. руб. ((120 – 36)/60). При применении нелинейного метода используется следующий порядок начисления амортизации. На 1-е число налогового периода для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется суммарный баланс, который рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе или подгруппе (без учета объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется линейным методом). Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы (табл. 2.2) определяется исходя из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы на начало месяца и норм амортизации, установленных настоящей статьей, по следующей формуле: A = B × k/100, где B – суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы); k – норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (ст. 259.2 НК РФ). 54

Таблица 2.2 Амортизационная группа Первая Вторая Третья Четвертая Пятая Шестая Седьмая Восьмая Девятая

Норма амортизации (месячная) 14,3 8,8 5,6 3,8 2,7 1,8 1,3 1,0 0,8

По мере ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества первоначальная стоимость таких объектов увеличивает суммарный баланс соответствующей амортизационной группы. При этом первоначальная стоимость таких объектов включается в суммарный баланс соответствующей амортизационной группы с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда они были введены в эксплуатацию. При изменении первоначальной стоимости основных средств в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость указанных объектов, учитываются в суммарном балансе соответствующей амортизационной группы (подгруппы). Суммарный баланс каждой амортизационной группы ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе амортизации. При выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов. В случае если в результате выбытия амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы уменьшается до нуля, такая амортизационная группа ликвидируется. Если суммарный баланс амортизационной группы становится менее 20 тыс. рублей, то в месяце, следующем за месяцем, когда указанное значение было достигнуто, организация-налогоплательщик вправе эту группу ликвидировать, при этом значение суммарного баланса относится на внереализационные расходы текущего периода. Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации повышающий коэффициент, но не выше 2: 1) в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности. При применении нелинейного метода начисления амортизации указанный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой – третьей амортизационным группам; 55

2) в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков – сельскохозяйственных организаций промышленного типа; 3) в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков – организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристскорекреационной особой экономической зоны. Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации повышающий коэффициент, но не выше 3: 1) в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга). Указанный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой – третьей амортизационным группам; 2) в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности. Организации, осуществляющие деятельность в области информационных технологий, имеют право не применять установленный порядок амортизации в отношении электронно-вычислительной техники. В этом случае расходы организации на приобретение электронновычислительной техники признаются материальными расходами. Организациями, осуществляющими деятельность в области информационных технологий, признаются российские организации, осуществляющие разработку и реализацию программ для ЭВМ и баз данных и (или) оказывающие услуги (выполняющие работы) по разработке, адаптации, модификации, установке, тестированию и сопровождению программ для ЭВМ и баз данных. Эти организации должны выполнять следующие условия: организацией получен документ о государственной аккредитации в области информационных технологий; доля доходов от реализации экземпляров программ для ЭВМ, баз данных, от оказания услуг (выполнения работ) по разработке, адаптации, установке, тестированию и сопровождению указанных программ для ЭВМ и баз данных по итогам отчетного (налогового) периода составляет не менее 90 процентов в сумме всех доходов организации, в том числе от иностранных лиц не менее 70 процентов; среднесписочная численность работников за отчетный (налоговый) период составляет не менее 50 человек. Расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств на56

логоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств. Расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера. Они подлежат включению в состав прочих расходов, если источником их финансирования не являются средства бюджета и (или) средства государственных внебюджетных фондов. Расходами на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (НИОКР) признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, а также расходы на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом «О науке и государственной научнотехнической политике». Расходы на НИОКР признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки. Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования результатов НИОКР в производстве и реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований). Расходы на НИОКР, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных расходов. Расходы в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ признаются для целей налогообложения в пределах 1,5 процента доходов (валовой выручки) налогоплательщика. В случае если в результате произведенных расходов на НИОКР организация-налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, данные права признаются нематериальными активами. Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по добровольному страхованию транспорта, грузов, основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства, товарно-материальных запасов и др. 57

Расходы по обязательным видам страхования включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством РФ и требованиями международных конвенций. В случае если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат. Расходы по добровольным видам страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат. К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся также следующие расходы налогоплательщика: суммы налогов и сборов, за исключением налогов, не признаваемых расходами для целей налогообложения (налога на прибыль и платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду); расходы на сертификацию продукции и услуг; суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы; расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, расходы на гражданскую оборону, лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации; арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество; расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и др.), компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ; расходы на командировки, в частности на проезд работника к месту командировки и обратно, наем жилого помещения, суточные и др. расходы на юридические и информационные услуги; расходы на консультационные и иные аналогичные услуги; расходы на аудиторские услуги; расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями; представительские расходы (в течение отчетного периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот период); расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика. Указанные расходы включаются в состав прочих расходов, если образовательные услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию. Расхо58

ды, связанные с оплатой обучения работников при получении ими высшего и среднего специального образования, для целей налогообложения не принимаются; расходы на канцелярские товары; расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, оплату услуг связи, вычислительных центров, банков, информационных систем; расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 20 000 рублей и обновление программ для ЭВМ и баз данных; расходы на текущее изучение рынка, на рекламу товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках; расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов; расходы по договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации; взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний; потери от брака; другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. Пример. В феврале 2009 г. организация провела переговоры с иностранными партнерами. Расходы на проведение официального обеда, транспорт составили 200 тыс. руб. [42]. В I квартале расходы фирмы на оплату труда составили 3 млн. руб. Сумма представительских расходов, которую фирма может учесть для целей налогообложения в I квартале 2009 г., составит: 3 млн. руб. × 4 % = 120 тыс. руб. Остальные расходы в размере 80 тыс. руб. налогооблагаемую прибыль I квартала не уменьшают. Внереализационные расходы. В их состав включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности: расходы на содержание переданного (на несистематической основе) по договору аренды (лизинга) имущества, включая амортизацию по этому имуществу; 59

расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам; расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг, в частности на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление или приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг и другие аналогичные расходы; расходы, связанные с обслуживанием приобретенных налогоплательщиком ценных бумаг, в том числе оплата услуг реестродержателя, депозитария и другие аналогичные расходы; расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного Центральным банком РФ; расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (принятия к учету) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях; расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам. Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом: 1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней – в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности; 2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) – в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности; 3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней – не увеличивает сумму создаваемого резерва. При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода; расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов; судебные расходы и арбитражные сборы; затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции; 60

расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба; расходы на услуги банков; расходы на проведение ежегодного собрания акционеров (участников, пайщиков); другие обоснованные расходы. К внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности: убытки прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде; суммы безнадежных долгов. Безнадежными признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности и по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения. В случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание безнадежных долгов осуществляется за счет суммы созданного резерва; потери от простоев по внутрипроизводственным причинам; не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам; расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти; потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций. Особенности определения расходов при реализации товаров. При реализации товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров, определяемую в следующем порядке: при реализации амортизируемого имущества – на остаточную стоимость амортизируемого имущества; при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) – на цену приобретения этого имущества; при реализации покупных товаров – на стоимость приобретения данных товаров, определяемую одним из следующих методов оценки покупных товаров: по стоимости первых по времени поступлений товара (ФИФО); 61

по стоимости последних по времени поступлений (ЛИФО); по средней стоимости; по стоимости единицы товара. При реализации имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с реализацией, в частности на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. Если цена приобретения имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения. Если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам. Под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что их размер не отклоняется более чем на 20 процентов от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях (на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения). При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же периоде на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика расходом признается величина процентов, равная ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза, – при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15 процентам – по долговым обязательствам в иностранной валюте. Расходы, не учитываемые в целях налогообложения (ст. 270 НК РФ). При определении налоговой базы не учитываются расходы: в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм распределяемого дохода; пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет или государственные внебюджетные фонды; взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество; суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду; расходов по приобретению или созданию амортизируемого имущества; 62

взносов на добровольное страхование и негосударственное пенсионное обеспечение, кроме взносов, указанных выше; сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые организациями в соответствии с законодательством РФ, за исключением сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг; средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований; сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы в части, превышающей предельный размер, определяемый НК РФ; имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления; стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей; сумм налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав); расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов); премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений; сумм материальной помощи работникам; на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или спортивных мероприятий, подписки и другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников; иные соответствующие расходы. Порядок признания доходов при методе начисления. Метод начисления означает, что доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества или имущественных прав. Датой получения дохода от реализации признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества) в их оплату. Для внереализационных доходов датой получения дохода признается: дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества – для 63

доходов в виде безвозмездно полученного имущества и иным аналогичным доходам; дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика – для доходов в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций, в виде безвозмездно полученных денежных средств, в виде иных аналогичных доходов; дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров – для доходов от сдачи имущества в аренду, в виде лицензионных платежей за пользование объектами интеллектуальной собственности, в виде иных аналогичных доходов; дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда – по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба); последний день отчетного (налогового) периода – по доходам в виде сумм восстановленных резервов, по доходам от доверительного управления имуществом и иным аналогичным доходам; дата перехода права собственности на иностранную валюту для доходов от продажи (покупки) иностранной валюты; другие даты в соответствии с особенностями внереализационных доходов. Порядок признания расходов при методе начисления. Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Датой осуществления материальных расходов признается: дата передачи в производство сырья и материалов – в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги); дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) – для услуг (работ) производственного характера. Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации. Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно. Расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты. Расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были перечислены денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. 64

Датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается: дата начисления налогов (сборов) – для расходов в виде сумм налогов, сборов и иных обязательных платежей; дата начисления – для расходов в виде сумм отчислений в резервы; дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или последний день отчетного (налогового) периода – для расходов в виде сумм комиссионных сборов, расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги), арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество, иных подобных расходов; дата утверждения авансового отчета – для расходов на командировки, содержание служебного транспорта, представительские расходы, иные подобные расходы; дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда – по расходам в виде сумм штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба). Расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком РФ на дату признания соответствующего расхода. Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе. Организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках или в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом. Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. Оплатой товара (работ, услуг или имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства перед продавцом. При этом: материальные расходы учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство; расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц; 65

амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве; расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. Если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение. Налоговая база (ст. 274 НК РФ). Налоговой базой признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению. Налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от основной ставки, определяется налогоплательщиком отдельно. Доходы и расходы налогоплательщика учитываются в денежной форме. Доходы от реализации, а также внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются исходя из цены сделки (рыночной цены) без налога на добавленную стоимость, акциза. При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. В случае если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток, налоговая база признается равной нулю. Особенности определения налоговой базы по банкам, страховщикам, негосударственным пенсионным фондам, профессиональным участникам рынка ценных бумаг, операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, а также иным операциям устанавливаются с учетом соответствующих положений НК РФ. Налогоплательщики, понесшие убытки в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Налоговые ставки (ст. 284 НК РФ). Основная налоговая ставка составляет 20 %, при этом: сумма налога, исчисленная по ставке в размере 2,0 %, зачисляется в федеральный бюджет; сумма налога, исчисленная по ставке в размере 18 %, зачисляется в бюджеты субъектов РФ. 66

Налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ, может быть понижена законами субъектов РФ для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом указанная налоговая ставка не может быть ниже 13,5 %. В отношении отдельных видов доходов ст. 284 установлены налоговые ставки, отличные от основной ставки (табл. 2.3). Таблица 2.3 Вид дохода Доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в РФ через постоянное представительство (за исключением доходов, перечисленных в пп. 2 п. 2, п. 3, п. 4 ст. 284 НК РФ) Доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в РФ через постоянное представительство, от использования, содержания или сдачи в аренду подвижных транспортных средств или контейнеров в связи с осуществлением международных перевозок Доходы, полученные в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами Доходы, полученные в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также российскими организациями от иностранных организаций Доходы в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, указанным в пп. 1 п. 4 ст. 284 НК РФ Доходы в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 г., а также по иным доходам, указанным в пп. 2 п. 4 ст. 284 НК РФ Доходы в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, и иные доходы, указанные в пп. 3 п. 4 ст. 284 НК РФ Прибыль, полученная Центральным банком РФ от осуществления деятельности, связанной с выполнением функций, предусмотренных Федеральным законом «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)»

Налоговая ставка, % 20

10 9 15 15 9 0

0

Сумма налога, исчисленная по налоговым ставкам, отличным от основной ставки, подлежит зачислению в федеральный бюджет. Налоговым периодом (ст. 285 НК РФ) по налогу признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года. 67

Порядок исчисления налога и авансовых платежей (ст. 286НК РФ). Налог определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно. По итогам каждого отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном НК РФ. Организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации не превышали в среднем трех миллионов рублей за каждый квартал, а также бюджетные учреждения, иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство, некоммерческие организации уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода. Если иностранная организация, получающая доходы от источников в Российской Федерации, не связана с постоянным представительством в РФ, то обязанность по удержанию налога из ее доходов и перечислению его в бюджет возлагается на российскую организацию или иностранную организацию, осуществляющую деятельность в РФ через постоянное представительство (налоговых агентов), выплачивающую указанный доход налогоплательщику. Российские организации, выплачивающие налогоплательщикам доходы в виде дивидендов, а также в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, определяют сумму налога отдельно по каждому такому налогоплательщику: если источником доходов налогоплательщика является российская организация, обязанность удержать налог из доходов налогоплательщика и перечислить его в бюджет возлагается на этот источник доходов; при реализации государственных и муниципальных ценных бумаг получатель дохода самостоятельно осуществляет исчисление и уплату налога. Сроки и порядок уплаты налога. Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период. Авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период. Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода. 68

Налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, уплачивают авансовые платежи не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога. По итогам отчетного (налогового) периода суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода. Авансовые платежи по итогам отчетного периода засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода. По доходам, выплачиваемым налогоплательщикам в виде дивидендов, а также процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, налог, удержанный при выплате дохода, перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату, в течение 10 дней со дня выплаты дохода. Налогоплательщики – российские организации, имеющие обособленные подразделения, исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога, исчисленного по итогам налогового периода, производят по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям. Уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками – российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения. Налоговая декларация (ст. 289 НК РФ). Налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога или авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации. Налоговые агенты обязаны по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором они производили выплаты налогоплательщику, представлять в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые расчеты. По итогам отчетного периода налогоплательщики представляют налоговые декларации упрощенной формы. Некоммерческие организации, у которых не возникает обязательств по уплате налога, представляют налоговую декларацию по упрощенной форме по истечении налогового периода. Налогоплательщики (налоговые агенты) представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Налогоплательщики, исчисляющие 69

суммы ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли, представляют налоговые декларации в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей. Налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, по окончании каждого отчетного и налогового периода представляет в налоговые органы по месту своего нахождения налоговую декларацию в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям. Налоговый учет (ст. 313 НК РФ). Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также для обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года. Расчет налоговой базы должен содержать следующие данные: Период, за который определяется налоговая база (с начала налогового периода нарастающим итогом). Сумма доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде, в том числе: выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, а также имущества; выручка от реализации ценных бумаг; выручка от реализации покупных товаров; выручка от реализации основных средств; выручка от реализации товаров (работ, услуг), обслуживающих производств и хозяйств. 70

Сумма расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации, в том числе: расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг) собственного производства, а также расходы, понесенные при реализации имущества; расходы, понесенные при реализации ценных бумаг; расходы, понесенные при реализации покупных товаров; расходы, связанные с реализацией основных средств; расходы, понесенные обслуживающими производствами и хозяйствами при реализации ими товаров (работ, услуг). Прибыль (убыток) от реализации, в том числе: прибыль (убыток) от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, а также выручка от реализации имущества; прибыль (убыток) от реализации ценных бумаг; прибыль (убыток) от реализации покупных товаров; прибыль (убыток) от реализации основных средств; прибыль (убыток) от реализации обслуживающих производств и хозяйств. Сумма внереализационных доходов. Сумма внереализационных расходов. Прибыль (убыток) от внереализационных операций. Итого налоговая база за отчетный (налоговый) период составит: сумма доходов от реализации + сумма внереализационных доходов – сумма расходов, связанных с производством и реализацией – сумма внереализационных расходов. Пример. В 1 квартале 2009 г. организацией реализованы продукция на сумму 236 тыс. руб. (в том числе НДС – 36 тыс. руб.) и объект основных средств (после 2-х лет эксплуатации) – за 59 тыс. руб. (в том числе НДС – 9 тыс. руб.); признан штраф в размере 3 тыс. руб.за нарушение договорных обязательств. Первоначальная стоимость объекта – 200 тыс. руб., срок полезного использования – 5 лет. Сумма доходов от реализации продукции и основных средств (без НДС) равна 250 тыс. руб. Остаточная стоимость объекта, уменьшающая сумму доходов от реализации, составила 120 тыс. руб. (200 тыс. руб.– 200 тыс. руб. / 5 лет × 2 года). Налоговая база за отчетный период составит 127 тыс. руб. (250 тыс. – 120 тыс. – 3), сумма авансового платежа по налогу на прибыль – 25400 руб. (127 тыс. руб. × 20 %). Сумма выручки от реализации определяется на дату признания доходов и расходов в соответствии с выбранным налогоплательщиком методом признания доходов и расходов для целей налогообложения. 71

В случае если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в иностранной валюте, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации. Если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в условных единицах, то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному Центральным банком РФ на дату реализации. Возникшие суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов). В случае если реализация производится через комиссионера, то налогоплательщик-комитент определяет сумму выручки от реализации на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав). Если при реализации расчеты производятся на условиях предоставления товарного кредита, то сумма выручки определяется на дату реализации и включает в себя сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары. Проценты, начисленные за пользование товарным кредитом с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов. При определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу. Расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на: – прямые; – косвенные. К прямым расходам относятся, в частности: материальные затраты; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг; суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. Организация самостоятельно определяет состав прямых расходов. К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода. 72

Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции. Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав материальных расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав материальных расходов следующего налогового периода. Налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют в течение текущего месяца расходы на реализацию товаров (издержки обращения). В сумму издержек включаются также расходы налогоплательщика – покупателя товаров на доставку этих товаров в случае, если такая доставка не включается в цену приобретения товаров по условиям договора, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением и реализацией товаров. К издержкам обращения не относится стоимость покупных товаров, которая учитывается при их реализации. Стоимость покупных товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации. Расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика – покупателя товаров, в случае если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца. Сумма прямых расходов, относящаяся к остаткам товаров на складе, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца. Налогоплательщики – бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов и получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов и расходов в рамках целевого финансирования и за счет иных источников. Иными источниками признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от коммерческой деятельности. Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности. 73

При определении налоговой базы к расходам, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, помимо расходов, произведенных в целях осуществления предпринимательской деятельности, относятся суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет средств, полученных от этой деятельности, и используемому для осуществления этой деятельности. Особенности ведения налогового учета доходов и расходов по банкам, страховым организациям, сделкам с ценными бумагами и другим операциям приведены в соответствующих статьях гл. 25 НК РФ.

Контрольные вопросы и задания 1 .Охарактеризуйте классификацию доходов и расходов организации, учитываемых при налогообложении прибыли организации. 2. Какие доходы (расходы) относят к внереализационным? 3. Какое имущество организации относят к амортизируемому имуществу? 4. К имуществу какой амортизационной группы применяется исключительно линейный метод начисления амортизации? 5. В каких случаях налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации повышающий коэффициент не выше 3? 6. Каким образом расходы на НИОКР включаются в состав прочих расходов организации? 7. Каковы ставки налога на прибыль? 8. С какой целью введен налоговый учет? 9. Каков порядок уплаты в бюджет налога на прибыль? 10. Назовите сроки представления налоговой отчетности и уплаты налога на прибыль.

2.4. Налог на доходы физических лиц Налогоплательщики (ст. 207 НК РФ). Плательщиками налога на доходы являются физические лица: налоговые резиденты РФ; нерезиденты, получающие доходы от источников, расположенных в РФ. Налоговыми резидентами являются физические лица, которые находятся на территории России не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения. Наличие (отсутствие) у физического лица гражданства РФ не имеет значения при определении его статуса в качестве налогового резидента РФ. 74

Независимо от времени фактического нахождения в России налоговыми резидентами РФ признаются: российские военнослужащие, проходящие службу за границей; сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы Российской Федерации. Объектом обложения (ст. 247 НК РФ) для налоговых резидентов РФ является доход, полученный от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ, а для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, – доход, полученный только от источников в РФ. Российские организации и индивидуальные предприниматели, от которых налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ. Налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями. Указанные российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций, коллегии адвокатов, адвокатские бюро и юридические консультации являются налоговыми агентами. Налоговые ставки (ст. 224 НК РФ). Налоговым кодексом предусмотрена единая налоговая ставка – 13 %, повышенные налоговые ставки – 15 %, 30 % и 35 %, пониженная – 9 %. Ставка в размере 13 % предусмотрена в отношении большинства доходов, получаемых налоговыми резидентами РФ. Ставка в размере 15 % устанавливается в отношении доходов нерезидентов в виде дивидендов, полученных от российских организаций. Остальные доходы нерезидентов облагаются НДФЛ по ставке 30 %. Ставка НДФЛ в размере 35 % устанавливается в отношении следующих доходов: 1) стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в размерах, не превышающих 4000 рублей по каждому основанию за налоговый период; 2) при получении процентных доходов по вкладам в банках в части их превышения над суммой процентов, рассчитанной: – по рублевым вкладам – исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей в течение периода, за который начислены проценты, увеличенной на 5 %; – по вкладам в иностранной валюте – исходя из 9 % годовых; 3) материальной выгоды, полученной: – в результате экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей; 75

– при приобретении товаров (работ, услуг) у лиц, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, по более низкой цене, чем обычная цена (п. 3 ст. 212 НК РФ); – при приобретении ценных бумаг. При получении дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах по заемным (кредитным) средствам налоговая база определяется: по рублевым займам (кредитам) – как превышение суммы процентов по займу (кредиту), исчисленной исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора; по валютным займам (кредитам) – как превышение суммы процентов по займу (кредиту), исчисленной исходя из 9 % годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора. Пример. В январе 2009 г. организация выдала работнику заем в сумме 50 тыс. руб. под 5 % годовых, сроком на один год. Проценты, начисленные исходя из условий договора, составляют 2,5 тыс. руб.: (50 тыс. × 5 %) и уплачиваются работником при возврате займа. Проценты, исчисленные исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, составляют 3 тыс. руб.: (50 тыс. × 2/3 × 9 %) при условии, что ставка рефинансирования ЦБ РФ в январе 2010 г. составляет 9 % годовых. Сумма НДФЛ с материальной выгоды – 175 руб.: (3 тыс. – 2,5 тыс.) × 35 % . Налоговую базу в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах, определяет не налогоплательщик, а налоговый агент. Он же исчисляет, удерживает из дохода налогоплательщика и перечисляет в бюджет сумму НДФЛ. Доход в виде материальной выгоды у налогоплательщика при приобретении товаров (работ, услуг) у взаимозависимого лица определяется как разница между ценой, по которой идентичные товары (работы, услуги) реализуются лицам, не являющимся взаимозависимыми, и ценой их реализации налогоплательщику. В соответствии со ст. 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на их деятельность, а именно: одна организация непосредственно или косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов; одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; лица состоят в брачных отношениях, а также отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, попечителя и опекаемого. 76

Материальная выгода от приобретения ценных бумаг возникает в случаях, когда ценные бумаги приобретены налогоплательщиком по цене ниже рыночной, и определяется как разница между рыночной стоимостью ценных бумаг и суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение. Налогообложение по ставке 9 % производится: при получении дивидендов (п. 4 ст. 224 НК РФ); при получении процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г. (п. 5 ст. 224 НК РФ). При определении налоговой базы (ст. 210 НК РФ) учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, а также доходы в виде материальной выгоды. К доходам, полученным в натуральной форме, в частности, относятся: оплата (полностью или частично) организациями или индивидуальными предпринимателями за налогоплательщика товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения; полученные налогоплательщиком товары, выполненные в его интересах работы и услуги на безвозмездной основе. Налоговая база при этом определяется как рыночная стоимость товаров (работ, услуг) с учетом НДС и акцизов. Сумма НДФЛ, начисленная к уплате в бюджет, определяется как произведение налоговой базы и налоговой ставки: Сумма НДФЛ = Налоговая база × Налоговая ставка. Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки. Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13 %, налоговая база подлежит уменьшению на сумму следующих налоговых вычетов: 1) стандартные (ст. 218 НК РФ); 2) социальные (ст. 219 НК РФ); 3) имущественные (ст. 220 НК РФ); 4) профессиональные (ст. 221 НК РФ). Для доходов, облагаемых по иным ставкам, налоговые вычеты не предоставляются. Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, то налоговая база принимается равной нулю. Стандартные налоговые вычеты (ст.218 НК РФ) – это вычеты в виде личного необлагаемого минимума для различных категорий налогоплательщиков. Размеры вычетов составляют 3000, 500, 400 и 1000 руб. (п. 1 ст. 218 НК РФ). Стандартные налоговые вычеты можно разделить на две группы: вычеты на налогоплательщика; вычеты на детей. 77

Максимальные вычеты в размере 3 тыс. рублей за каждый месяц налогового периода предоставляются налогоплательщикам в связи с катастрофой на Чернобыльской АЭС, аварией в 1957 г. на производственном объединении «Маяк», испытаниями ядерного оружия и радиационными авариями, а также инвалидам Великой Отечественной войны и инвалидам I, II и III группы из числа военнослужащих. Вторая группа налоговых вычетов в размере 500 рублей за каждый месяц налогового периода распространяется на Героев Советского Союза и Героев РФ, а также лиц, награжденных орденом Славы трех степеней, участников Великой Отечественной войны и боевых операций по защите СССР, граждан, выполнявших интернациональный долг в Республике Афганистан, инвалидов с детства, инвалидов I и II группы и др. Третья группа стандартных налоговых вычетов распространяется на большинство физических лиц. Налоговые вычеты в размере 400 рублей за каждый месяц налогового периода предоставляются налогоплательщикам, не относящимся к первым двум категориям, и действуют до месяца, в котором их доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, превысит 40 тыс. рублей. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 40 тыс. рублей, налоговый вычет не применяется. Стандартные налоговые вычеты на детей предоставляются налогоплательщикам, на обеспечении которых находятся дети. К таким налогоплательщикам относятся: – родители, в том числе приемные; – супруги родителей; – опекуны или попечители. Налоговый вычет в размере 1 тыс. рублей за каждый месяц налогового периода производится на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет. Указанный налоговый вычет действует до месяца, в котором доход налогоплательщиков, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, превысит 280 тыс. рублей. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 280 тыс. рублей, налоговый вычет не применяется. Налоговый вычет удваивается в случае, если: ребенок в возрасте до 18 лет является инвалидом; учащийся очной формы обучения (аспирант, ординатор, студент в возрасте до 24 лет) является инвалидом I или II группы; ребенок находится на обеспечении: единственного родителя; опекуна или попечителя; приемного родителя; 78

второй родитель отказывается от вычета в пользу родителя-налогоплательщика. Налогоплательщикам, имеющим право более чем на один стандартный налоговый вычет, предоставляется максимальный из них. Исключение составляет вычет в размере 1 тыс. руб. на содержание детей, предоставляемый независимо от других вычетов, каждому родителю. Стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику работодателем при исчислении и удержании НДФЛ. Пример. Работник организации принимал участие в ликвидации последствий аварии на Чернобыльской АЭС и является ветераном войны в Республике Афганистан. Кроме того, он является единственным родителем ребенка в возрасте 17 лет. Из положенных работнику вычетов (3 тыс., 500 и 400 руб.) выбирается наибольший из них (в размере 3 тыс. руб.). Кроме этого работнику полагается удвоенный налоговый вычет в размере 2 тыс. руб. на содержание ребенка (до тех пор, пока доход работника, нарастающим итогом с начала года, не превысит 280 тыс. руб.) Месячный оклад работника – 20 тыс. руб. Следовательно, он имеет право на стандартные вычеты в сумме 5 тыс. руб. в месяц в течение всего года. Если налогоплательщик получает доходы от нескольких налоговых агентов, то он должен выбрать одного из них, который будет предоставлять ему вычет. Для этого налогоплательщику нужно написать заявление в произвольной форме на имя налогового агента и представить документы, подтверждающие его право на стандартные вычеты. Если налогоплательщик начал трудиться у налогового агента не с начала года, то при предоставлении вычетов в размере 400 и 1 000 руб. нужно учитывать доход, полученный им с начала года по другому месту работы. Сумма полученного дохода подтверждается справкой о доходах по форме 2-НДФЛ, выданной налогоплательщику налоговым агентом. Социальные налоговые вычеты (ст. 219 НК РФ) – это часть доходов налогоплательщика, не облагаемая НДФЛ, в случаях когда налогоплательщик осуществляет расходы: на благотворительные цели; оплату обучения в образовательных учреждениях; оплату лечения и приобретение медикаментов; негосударственное пенсионное обеспечение. Социальные вычеты, предоставляемые по этим основаниям, за исключением расходов на благотворительные цели, на обучение детей и расходов на дорогостоящее лечение, предоставляются в размере фактически 79

произведенных расходов, но в совокупности не более 120 тыс. рублей в налоговом периоде. Социальные налоговые вычеты предоставляются в размере сумм: – фактически перечисленных налогоплательщиком на благотворительные цели в виде денежной помощи организациям науки, культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения, пожертвований религиозным организациям, но не более 25 % суммы дохода, полученного в налоговом периоде; – фактически уплаченных налогоплательщиком за свое обучение, за обучение своих детей, братьев, сестер в возрасте до 24 лет и своих подопечных в возрасте до 18 лет по очной форме обучения, но не более 50 тыс. рублей на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей (опекуна или попечителя). Для получения социального налогового вычета по расходам на собственное обучение форма обучения значения не имеет (очная, очно-заочная или заочная). Социальный налоговый вычет не применяется в случае, если оплата расходов на обучение производится за счет средств материнского (семейного) капитала; – фактически уплаченных налогоплательщиком за свое лечение, лечение супруга (супруги), родителей, детей в возрасте до 18 лет в российских медицинских учреждениях, а также сумм, направленных на приобретение медикаментов, которые назначены налогоплательщику лечащим врачом, с учетом указанного выше ограничения. Исключение составляют дорогостоящие виды лечения, по которым сумма налогового вычета принимается в размере фактически произведенных расходов. Перечень дорогостоящих видов лечения утверждается постановлением Правительства РФ. Если налогоплательщик имеет право на несколько социальных вычетов (например, по расходам на обучение и лечение), он вправе воспользоваться сразу несколькими вычетами (с учетом ограничения в 120 тыс. рублей в налоговом периоде). Если эти вычеты не удалось полностью использовать в текущем году, то на следующий год их остаток не переносится. Социальные налоговые вычеты предоставляются не работодателями, а налоговыми органами по окончании года, в котором были понесены указанные расходы. Социальные вычеты предоставляются при наличии у образовательных (медицинских) учреждений лицензий на осуществление соответствующей деятельности. Основанием для предоставления социального налогового вычета является налоговая декларация по НДФЛ, заявление налогоплательщика, документы, подтверждающие фактические расходы за обучение, лечение или приобретение медикаментов. 80

Пример. Работник оплатил услуги по лечению в сумме 40 тыс. руб., приобрел медикаменты на 30 тыс. руб. и заплатил за свое обучение в вузе 20 тыс. руб. Общая сумма расходов не превышает установленное ограничение, поэтому он вправе воспользоваться всеми вычетами при условии предоставления в налоговые органы необходимых документов. Имущественные налоговые вычеты (ст. 220 НК РФ) – это льготы, предоставляемые: при продаже имущества, принадлежащего гражданам на праве собственности; при покупке и строительстве жилья. При продаже жилых домов, квартир, комнат, дач, садовых домиков, земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика менее 3 лет, налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной от продажи этого имущества, но не более 1 млн. руб. При продаже иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее 3 лет, налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной от продажи этого имущества, но не более 125 тыс. руб. В случае продажи имущества, находившегося в собственности налогоплательщика 3 года и более, имущественный вычет предоставляется в фактическом размере суммы, полученной в результате продажи. Пример. Гражданин в налоговом периоде продал коттедж и автомобиль соответственно за 4 млн. руб. и 250 тыс. руб. По окончании налогового периода он представил в налоговую инспекцию необходимые документы. Коттедж находился в его собственности более 4 года, автомобиль – 2 года. Налоговая инспекция предоставляет имущественный вычет по коттеджу на всю сумму дохода, а по автомобилю – только на сумму 125 тыс. руб. Вместо получения имущественного вычета налогоплательщик вправе уменьшить сумму доходов от реализации имущества, на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов (за исключением реализации ценных бумаг). При покупке или строительстве жилого дома, квартиры, комнаты, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли в них вычету подлежат расходы: на строительство или приобретение недвижимости – в сумме фактически произведенных расходов, но не более 2 млн. рублей (без учета сумм, направленных на погашение процентов по займам или кредитам, полученным от российских организаций или индивидуальных предпринимателей 81

и фактически израсходованным на новое строительство либо приобретение недвижимости); на уплату процентов по займам (кредитам), полученным и использованным на строительство либо приобретение имущества (ограничений по таким расходам не предусмотрено). Пример. Для осуществления строительства жилого дома гражданином получен кредит в российском банке в размере 1 млн. руб. Проценты по кредиту – 600 тыс. руб. Расходы по строительству дома составили 3,8 млн. руб. Гражданин имеет право на получение имущественного налогового вычета: по расходам на строительство – в сумме 2 млн. руб.; по процентам за кредит – в сумме 300 тыс. руб. Общая сумма вычета составит 2,3 млн. руб. В фактические расходы на новое строительство либо приобретение жилого дома или доли в нем могут включаться расходы: на разработку проектно-сметной документации; на приобретение строительных и отделочных материалов; на приобретение жилого дома, в том числе незаконченное строительство; связанные с работами или услугами по строительству (достройке) и отделке; на подключение к сетям электро-, водо-, газоснабжения и канализации. В фактические расходы на приобретение квартиры, комнаты или доли в них могут включаться расходы на: приобретение квартиры, комнаты, доли в них или прав на квартиру, комнату в строящемся доме; приобретение отделочных материалов; работы, связанные с отделкой квартиры или комнаты. Имущественный налоговый вычет не применяется в случаях, если оплата расходов на строительство или приобретение имущества для налогоплательщика производится за счет: средств работодателей или иных лиц; средств материнского (семейного) капитала; выплат из средств федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов, а также в случаях, если сделка купли-продажи имущества совершается между взаимозависимыми лицами. Если в налоговом периоде имущественный налоговый вычет не использован полностью, его остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного его использования. Повторное предоставление налогоплательщику имущественного налогового вычета не допускается. 82

Имущественные налоговые вычеты (за исключением вычетов по операциям с ценными бумагами) предоставляются налоговым органом по окончании календарного года; вычет при покупке жилья может быть предоставлен налогоплательщику либо налоговым органом, либо работодателем-налоговым агентом до окончания налогового периода при условии подтверждения права налогоплательщика на имущественный вычет налоговым органом. Указанные имущественные вычеты предоставляются налогоплательщику на основании письменного заявления, а также документов, оформленных в установленном порядке. Профессиональные налоговые вычеты (ст. 221 НК РФ) представляют собой документально подтвержденные расходы, непосредственно связанные с получением дохода от осуществления предпринимательской деятельности или частной практики, выполнения работ по договорам гражданско-правового характера. Право на профессиональные налоговые вычеты получают: – индивидуальные предприниматели, частные нотариусы и другие лица, занимающиеся частной практикой; – налогоплательщики, получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера; – налогоплательщики, получающие авторское вознаграждение или вознаграждение за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, за открытия, изобретения и промышленные образцы. Не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) следующие виды доходов физических лиц (ст. 217НКРФ): – государственные пособия (по уходу за больным ребенком, по безработице, беременности и родам), за исключением пособий по временной нетрудоспособности, а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством; – пенсии по государственному пенсионному обеспечению, трудовые пенсии, социальные доплаты к пенсиям, назначаемые в соответствии с законодательством РФ и субъектов РФ; – все виды компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных: – с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья; – бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, топлива или соответствующего денежного возмещения; – исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей, включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов (суточные, не более 700 руб. в день на территории РФ и не более 2,5 тыс. руб. за день нахождения в заграничной командировке; фактически 83

произведенные и документально подтвержденные расходы на проезд до места назначения и обратно, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения и др.). При отсутствии документов, подтверждающих оплату жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения, но не более 700 руб. в день на территории РФ и не более 2,5 тыс. руб. за день нахождения в заграничной командировке; – суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщикам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством на основании решений соответствующих органов, а также в связи со смертью члена (членов) семьи; – суммы, оставшиеся в распоряжении работодателей после уплаты налога на прибыль и уплаченные ими за лечение и медицинское обслуживание своих работников, их супругов, родителей и детей; – стипендии учащихся, студентов, аспирантов, ординаторов, докторантов учебных или научно-исследовательских учреждений; – доходы в виде процентов, получаемые налогоплательщиками по вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, при выполнении условий, предусмотренных ст. 217 НКРФ; – доходы, полученные по каждому из следующих оснований за налоговый период (в пределах 4 тыс. руб.): – стоимость подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей; – стоимость выигрышей и призов в денежной и натуральной формах, полученных налогоплательщиками на конкурсах и соревнованиях; – суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту; – возмещение работодателями своим работникам, их супругам, родителям и детям, бывшим своим работникам (пенсионерам по возрасту), а также инвалидам стоимости приобретенных ими медикаментов, назначенных лечащим врачом. Освобождение от налогообложения предоставляется при представлении документов, подтверждающих фактические расходы на приобретение этих медикаментов. – алименты, получаемые налогоплательщиками; – суммы, получаемые налогоплательщиками в виде грантов, премий за выдающиеся достижения в области науки и техники, образования, культуры, литературы и искусства; – другие суммы в соответствии с НК РФ (ст. 217). Пример. Месячный оклад работника – 20 тыс. руб. В январе им получена материальная помощь в сумме 5 тыс. руб. Работник имеет право на стандартные вычеты в размерах 400 руб. и 1 тыс. руб. на ребенка 16 лет. НДФЛ 84

удерживается с дохода, включающего материальную помощь в размере, превышающем 4 тыс. руб. Совокупный облагаемый доход в янва-ре составит 19,6 тыс. руб. (20 тыс. + 5 тыс. – 4 тыс. – 400 – 1 тыс.). НДФЛ, удержанный работодателем в январе, составит 2548 руб. (19,6 тыс. руб.× 13 %). Налоговым периодом (ст. 216 НК РФ) по уплате НДФЛ является календарный год. Датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда признается последний день месяца, за который был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). Датой фактического получения других видов доходов является: при получении доходов в денежной форме – день выплаты дохода, в т. ч. перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц; при получении доходов в натуральной форме – день передачи доходов в натуральной форме; при получении доходов в виде материальной выгоды – день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным средствам, день приобретения товаров (работ, услуг), день приобретения ценных бумаг. Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами применительно ко всем доходам, облагаемым по ставке 13 %, нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы суммы налога. Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику. Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику, при этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты. Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода (для доходов, выплачиваемых в 85

денежной форме), а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога (для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды). Налоговую декларацию представляют: – индивидуальные предприниматели; частные нотариусы и другие лица, занимающиеся частной практикой; физические лица, получившие в налоговом периоде доходы по договорам гражданско-правового характера от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами; – физические лица, получившие доходы от источников, находящихся за пределами РФ; – физические лица, получившие другие доходы (от продажи имущества, выигрыши и пр.). В налоговых декларациях физические лица указывают все полученные ими в налоговом периоде доходы, источники их выплаты, налоговые вычеты, суммы налога, удержанные налоговыми агентами, суммы фактически уплаченных в течение налогового периода авансовых платежей, суммы налога, подлежащие уплате (доплате) или возврату по итогам налогового периода. Налоговая декларация представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Особенности исчисления и уплаты налога отдельными категориями физических лиц, а также в отношении отдельных видов доходов предусмотрены соответственно ст. 227 и 228 НК РФ.

Контрольные вопросы и задания 1. Кто является плательщиком НДФЛ в Российской Федерации? 2. Какие лица являются налоговыми резидентами РФ? 3. Что является объектом подоходного налогообложения для налоговых резидентов (нерезидентов) РФ? 4. В отношении каких ставок предусмотрены налоговые вычеты? 5. Перечислите состав и размер стандартных налоговых вычетов. 6. В каких случаях налогоплательщику предоставляются социальные налоговые вычеты? Каковы ограничения на их предоставление? 7. В каких случаях налогоплательщику предоставляются имущественные налоговые вычеты? Существуют ли ограничения по их размерам? 8. Назовите обязанности налоговых агентов в отношении НДФЛ. 9. Каким образом определяется дата фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда? 10. Кто и когда обязан подавать налоговую декларацию в налоговые органы? 86

2.5. Налог на имущество организаций Налог на имущество организаций – региональный налог, который устанавливается гл. 30 НК РФ и законами субъектов РФ, вводится в действие законами субъектов РФ и с момента введения в действие обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта РФ. Устанавливая налог, законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации определяют налоговую ставку в пределах, установленных НК РФ, порядок и сроки уплаты налога, форму отчетности по налогу. При установлении налога законами субъектов РФ могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками. Плательщиками налога признаются (ст. 373 НК РФ): российские организации; иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) имеющие в собственности недвижимое имущество на территории РФ, на континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне РФ. Объектом налогообложения (ст. 374 НК РФ) для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Объектами налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, признаются движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств, имущество, полученное по концессионному соглашению. Объектами налогообложения для иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в РФ через постоянные представительства, признаются находящееся на территории РФ и принадлежащее указанным иностранным организациям на праве собственности недвижимое имущество и полученное по концессионному соглашению недвижимое имущество. Не признаются объектами налогообложения: земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы); имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в РФ. 87

Налоговая база (ст. 375 НК РФ) определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной по данным бухгалтерского учета. В случае если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой в конце каждого налогового (отчетного) периода. Налоговая база определяется отдельно в отношении: имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации; имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс; имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам. Налоговая база определяется налогоплательщиками самостоятельно по результатам отчетных периодов (первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года) и налогового периода (календарный год). Среднегодовая (средняя) стоимость имущества за отчетный период равна сумме значений остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число следующего за отчетным периодом месяца, деленной на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу.

Пример. Остаточная стоимость основных средств организации составляет: на 1 января текущего года – 900 тыс. руб., на 1 февраля – 850 тыс. руб., на 1 марта – 700 тыс. руб., на 1 апреля – 650 тыс. руб. Средняя стоимость имущества за 1 квартал составляет 775 тыс. руб. (900 + 850 +700 + 650) / 4. Среднегодовая стоимость имущества за налоговый период равна сумме значений остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца и последнее число налогового периода, деленной на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу. Налоговые ставки устанавливаются законами субъектов РФ и не могут превышать 2,2 % налогооблагаемой базы. Допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий налогоплательщиков и (или) имущества, признаваемого объектом налогообложения. Налоговые льготы. Освобождаются от налогообложения: организации и учреждения уголовно-исполнительной системы – в отношении имущества, используемого для осуществления возложенных на них функций; религиозные организации – в отношении имущества, используемого ими для осуществления религиозной деятельности; 88

общероссийские общественные организации инвалидов, соответствующие определенным критериям – в отношении имущества, используемого ими для осуществления уставной деятельности; организации, основным видом деятельности которых является производство фармацевтической продукции, – в отношении имущества, используемого ими для производства ветеринарных иммунобиологических препаратов; организации – в отношении объектов, признаваемых памятниками истории и культуры федерального значения; организации – в отношении железнодорожных путей общего пользования, федеральных автомобильных дорог общего пользования, магистральных трубопроводов и другого имущества, утверждаемого Правительством РФ; имущество государственных научных центров; иные организации и имущество (ст.381 НК РФ). Порядок исчисления и уплаты налога и авансовых платежей по налогу (ст. 386 НК РФ). Сумма налога исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы за определенный период. Сумма авансового платежа по налогу исчисляется по итогам каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения налоговой ставки и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период. Пример. Средняя стоимость имущества за 1 квартал составляет 775 тыс. руб. (см. предыдущий пример). Авансовый платеж по налогу на имущество за 1 квартал составит: 775 × 1/4 × 2,2 % = 4,262 тыс. руб. Сумма налога по итогам налогового периода, исчисляется как произведение налоговой ставки и средней стоимости имущества за год. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога, исчисленной по итогам налогового периода, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется отдельно в отношении имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации, имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, а также в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам. Налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по своему местонахождению, по местонахождению каждого своего обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, а также по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговую декларацию по налогу соответствующего отчетного периода. 89

Налоговые расчеты по авансовым платежам представляются не позднее 30 дней с даты окончания соответствующего отчетного периода. Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Контрольные вопросы 1. Кем устанавливается и вводится в действие налог на имущество организаций? 2. Какое имущество является объектом налогообложения для российских организаций? 3. Как определяется среднегодовая стоимость имущества за отчетный (налоговый) период? 4. Кем устанавливаются ставки налога на имущество? Существуют ли ограничения по их размеру? 5. Каким образом исчисляется сумма налога на имущество по итогам налогового периода?

2.6. Транспортный налог Транспортный налог устанавливается гл. 28 НК РФ и законами субъектов РФ, вводится в действие законами субъектов РФ о налоге и обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта РФ. Вводя налог, законодательные (представительные) органы субъекта РФ определяют ставку налога в пределах, установленных НК РФ, порядок и сроки его уплаты, форму отчетности по данному налогу. Законами субъектов Российской Федерации могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком. Налогоплательщиками (ст. 357 НК РФ) налога признаются юридические и физические лица, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения. Объектом налогообложения (ст. 358 НК РФ) признаются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки и другие водные и воздушные транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством РФ. 90

Не являются объектом налогообложения: весельные лодки, а также моторные лодки с двигателем мощностью не свыше 5 лошадиных сил; автомобили легковые, специально оборудованные для использования инвалидами, а также автомобили легковые с мощностью двигателя до 100 лошадиных сил (до 73,55 кВт), полученные через органы социальной защиты населения; промысловые морские и речные суда; пассажирские и грузовые морские, речные и воздушные суда, находящиеся в собственности (на праве хозяйственного ведения или оперативного управления) организаций, основным видом деятельности которых является осуществление пассажирских и (или) грузовых перевозок; тракторы, самоходные комбайны всех марок, специальные автомашины, используемые при сельскохозяйственных работах для производства сельскохозяйственной продукции; транспортные средства, принадлежащие федеральным органам исполнительной власти, где законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба; транспортные средства, находящиеся в розыске, при условии подтверждения факта их угона (кражи); самолеты и вертолеты санитарной авиации и медицинско службы; суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов. Налоговая база (ст. 359 НК РФ) определяется: в отношении транспортных средств, имеющих двигатели (за исключением воздушных транспортных средств, для которых определяется тяга реактивного двигателя), – как мощность двигателя транспортного средства в лошадиных силах; в отношении водных несамоходных (буксируемых) транспортных средств, для которых определяется валовая вместимость, – как валовая вместимость в регистровых тоннах; в отношении водных и воздушных транспортных средств, не указанных выше, – как единица транспортного средства. Налоговым периодом (ст. 360 НК РФ) признается календарный год. Налоговые ставки устанавливаются законами субъектов Российской Федерации соответственно в зависимости от мощности двигателя или валовой вместимости транспортных средств, категории транспортных средств в расчете на одну лошадиную силу мощности двигателя транспортного средства, одну регистровую тонну транспортного средства или единицу транспортного средства (ст. 361 НК РФ), табл. 2.4.

91

Таблица 2.4 Наименование объекта налогообложения

Налоговая ставка (руб.)

1 Автомобили легковые с мощностью двигателя (с каждой лошадиной силы): до 100 л. с. (до 73,55 кВт) включительно свыше 100 л. с. до 150 л. с. (свыше 73,55 кВт до 110,33 кВт) включительно свыше 150 л. с. до 200 л. с. (свыше 110,33 кВт до 147,1 кВт) включительно свыше 200 л. с. до 250 л. с. (свыше 147,1 кВт до 183,9 кВт) включительно свыше 250 л. с. (свыше 183,9 кВт) Мотоциклы и мотороллеры с мощностью двигателя (с каждой лошадиной силы): до 20 л. с. (до 14,7 кВт) включительно свыше 20 л. с. до 35 л. с. (свыше 14,7 кВт до 25,74 кВт) включительно свыше 35 л. с. (свыше 25,74 кВт) Автобусы с мощностью двигателя (с каждой лошадиной силы):

2

5 7 10 15 30

2 4 10

до 200 л. с. (до 147,1 кВт) включительно свыше 200 л. с. (свыше 147,1 кВт)

10 20

Грузовые автомобили с мощностью двигателя (с каждой лошадиной силы): до 100 л. с. (до 73,55 кВт) включительно

5

свыше 100 л. с. до 150 л. с. (свыше 73,55 кВт до 110,33 кВт) включительно свыше 150 л. с. до 200 л. с. (свыше 110,33 кВт до 147,1 кВт) включительно свыше 200 л. с. до 250 л. с. (свыше 147,1 кВт до 183,9 кВт) включительно свыше 250 л. с. (свыше 183,9 кВт) Другие самоходные транспортные средства, машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу (с каждой лошадиной силы) Снегоходы, мотосани с мощностью двигателя (с каждой лошадиной силы): до 50 л. с. (до 36,77 кВт) включительно свыше 50 л. с. (свыше 36,77 кВт)

8 10 13 17 5

5 10

92

Окончание таблицы 2.2 1 Катера, моторные лодки и другие водные транспортные средства с мощностью двигателя (с каждой лошадиной силы): до 100 л. с. (до 73,55 кВт) включительно свыше 100 л. с. (свыше 73,55 кВт) Яхты и другие парусно-моторные суда с мощностью двигателя (с каждой лошадиной силы): до 100 л. с. (до 73,55 кВт) включительно свыше 100 л. с. (свыше 73,55 кВт) Гидроциклы с мощностью двигателя (с каждой лошадиной силы): до 100 л. с. (до 73,55 кВт) включительно свыше 100 л. с. (свыше 73,55 кВт) Несамоходные (буксируемые) суда, для которых определяется валовая вместимость (с каждой регистровой тонны валовой вместимости) Самолеты, вертолеты и иные воздушные суда, имеющие двигатели (с каждой лошадиной силы) Самолеты, имеющие реактивные двигатели (с каждого килограмма силы тяги, введено Федеральным законом от 20.08.2004 N 108-ФЗ) Другие водные и воздушные транспортные средства, не имеющие двигателей (с единицы транспортного средства)

2

10 20 20 40

25 50 20 25 20 200

Налоговые ставки могут быть увеличены (уменьшены) законами субъектов Российской Федерации, но не более чем в 10 раз. Допускается установление дифференцированных налоговых ставок в отношении каждой категории транспортных средств, а также с учетом срока полезного использования транспортных средств. Сумма налога исчисляется в отношении каждого транспортного средства как произведение соответствующей налоговой базы и налоговой ставки. Организации исчисляют сумму налога самостоятельно. Пример. На учете организации числились два автомобиля с мощностью двигателя 75 и 120 л. с. 20 июля 2009 г. автомобиль с мощностью 120 л. с. снят с учета. Сумму налога по этому автомобилю необходимо скорректировать на поправочный коэффициент 0,5 (число полных месяцев эксплуатации в году /12). Сумма транспортного налога за 2009 г. составит: по автомобилю с мощностью 75 л. с. – 375 руб. (5 руб./л. с. × 75 л. с.), по снятому с учета автомобилю – 420 руб. (7 руб./л. с. × 120 л. с. × 0,5). В Красноярском крае в 2009 г. налоговые ставки для автомобилей с мощностью 75 л. с. составили 6 руб./л. с., с мощностью 120 л. с. – 18 руб./л. с. 93

В этом случае сумма транспортного налога за 2009 г. составит соответственно 450 и 1080 руб. Сумма налога, подлежащая уплате физическими лицами, исчисляется налоговыми органами на основании сведений, которые представляются в налоговые органы органами, осуществляющими государственную регистрацию транспортных средств на территории Российской Федерации. Органы, осуществляющие государственную регистрацию транспортных средств, обязаны сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения о транспортных средствах зарегистрированных или снятых с регистрации в этих органах, а также о лицах, на которых зарегистрированы транспортные средства, в течение 10 дней после их регистрации или снятия с регистрации. Органы, осуществляющие государственную регистрацию транспортных средств, обязаны сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения сведения (по состоянию на 31 декабря истекшего календарного года) о транспортных средствах и лицах, на которых зарегистрированы транспортные средства, до 1 февраля текущего календарного года, а также обо всех связанных с ними изменениях, произошедших за предыдущий календарный год. Уплата налога производится налогоплательщиками по месту нахождения транспортных средств в порядке и сроки, которые установлены законами субъектов РФ. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, исчисляется в отношении каждого транспортного средства как произведение соответствующей налоговой базы и налоговой ставки. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет налогоплательщиками – юридическими лицами, определяется как разница между исчисленной суммой налога за год и суммами авансовых платежей, подлежащих уплате в течение года. Авансовый платеж по налогу по истечении каждого отчетного периода составляет одну четвертую произведения соответствующей налоговой базы и налоговой ставки. Налогоплательщики, являющиеся физическими лицами, уплачивают транспортный налог на основании налогового уведомления, направляемого налоговым органом.

Контрольные вопросы 1. Кем устанавливается и вводится в действие транспортный налог? 2. Кто определяет ставку налога, порядок и сроки его уплаты, форму отчетности? 3. Что признается объектом налогообложения? 94

4. Какие транспортные средства не являются объектом налогообложения? 5. Каков порядок исчисления и уплаты транспортного налога?

2.7. Специальные налоговые режимы Упрощенная система налогообложения. Упрощенная система налогообложения (гл. 26.2 НК РФ) применяется организациями и индивидуальными предпринимателями наряду с общим режимом налогообложения, предусмотренным законодательством РФ о налогах и сборах. Переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном НК РФ. Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога: на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов виде дивидендов и процентов по долговым бумагам): на имущество организаций; на добавленную стоимость (за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ). Применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога: на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности, за исключением доходов, облагаемых по ставкам 9 % и 35 %); налога на имущество (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности); налога на добавленную стоимость (за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ). Иные налоги уплачиваются организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в соответствии с законодательством о налогах и сборах. Для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, сохраняются действующие порядок ведения кассовых операций и представления статистической отчетности, а также обязанности налоговых агентов. Налогоплательщиками (ст. 346.12 НК РФ) признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном гл. 26.2 НК РФ. 95

Организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, ее доходы не превысили 45 млн. рублей. Не вправе применять упрощенную систему налогообложения: организации, имеющие филиалы и (или) представительства; банки; страховщики; негосударственные пенсионные фонды; профессиональные участники рынка ценных бумаг; организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых; организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом; организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога; организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25 процентов, кроме организаций, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда – не менее 25 процентов; организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, превышает 100 человек; организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 млн. рублей. В целях настоящего подпункта учитываются основные средства и нематериальные активы, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом: бюджетные учреждения; иностранные организации; некоторые другие организации и индивидуальные предприниматели. Организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности. Организации и индивидуальные предприниматели могут подать заявление в налоговый орган по месту своего нахождения (месту жительст96

ва) в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого они намерены перейти на упрощенную систему налогообложения. В заявлении организации сообщают о размере доходов и средней численности работников за девять месяцев текущего года, а также об остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов по состоянию на 1 октября текущего года. Вновь созданные организации и индивидуальные предприниматели вправе применять упрощенную систему налогообложения в текущем календарном году с даты постановки их на учет в налоговом органе. Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, вправе перейти на иной режим налогообложения только по окончания налогового периода, с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором они предполагают перейти на иной режим налогообложения. Если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика превысили 60 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям гл. 26.2, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям. При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании иного режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения в течение 15 календарных дней по истечении отчетного (налогового) периода. Налогоплательщик, перешедший с упрощенной системы налогообложения на иной режим налогообложения, вправе вновь перейти на упрощенную систему налогообложения не ранее чем через один год после того, как он утратил право на применение упрощенной системы налогообложения. Объектами налогообложения (ст. 346.14 НК РФ) являются: доходы; доходы, уменьшенные на величину расходов. Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком. Объект налогообложения может изменяться налогоплательщиком ежегодно с начала налогового периода (в течение налогового периода налогоплательщик не может менять объект налогообложения). Налогоплательщику необходимо уведомить об этом налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором налогоплательщик предполагает изменить объект налогообложения. 97

В качестве метода признания доходов и расходов применяется кассовый метод. Организации при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы: 1) от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав (выручка от реализации, определяемая исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права); 2) внереализационные доходы, в частности: – от долевого участия в других организациях; – в виде положительной курсовой разницы – в виде подлежащих уплате должником штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств; – от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду); – от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации; – в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам; – иные доходы, указанные в ст. 250 НК РФ. Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по расчету на прибыль, не учитываются и при применении упрощенной системы налогообложения. Датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества, работ, услуг и имущественных прав. В состав расходов входят: – расходы на приобретение, сооружение, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений, приведенных ниже); – расходы на приобретение нематериальных активов; – расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных); – арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество; – материальные расходы; – расходы на оплату труда; – расходы на все виды обязательного страхования работников, имущества и ответственности; – суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным и оплаченным товарам (работам, услугам), подлежащим включению в состав расходов; – проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями; 98

– расходы на обеспечение пожарной безопасности; – расходы на содержание служебного транспорта, а также на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации; – расходы на командировки; – плата за нотариальное оформление документов в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке; – расходы на бухгалтерские, юридические и аудиторские услуги; – расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также иное раскрытие другой информации в соответствии с законодательством РФ; – расходы на канцелярские товары; – расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи; – расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), в том числе расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных; – расходы на рекламу производимых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания; – расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов; – расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации; – суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах; – судебные расходы и арбитражные сборы; – иные расходы, предусмотренные ст. 346.16 НК РФ. Расходы на приобретение, сооружение, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, а также на приобретение и создание нематериальных активов принимаются в следующем порядке: 1) в отношении основных средств и нематериальных активов, приобретенных (созданных) в период применения упрощенной системы налогообложения, – в момент принятия этого имущества к учету (ввода в эксплуатацию); 2) в отношении основных средств и нематериальных активов, приобретенных (созданных) налогоплательщиком до перехода на упрощенную систему налогообложения, их стоимость включается в расходы в зависимости от срока их полезного использования: – в отношении основных средств со сроком полезного использования до трех лет включительно – в течение первого календарного года применения упрощенной системы налогообложения; 99

– в отношении основных средств со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно: в течение первого года применения упрощенной системы налогообложения – 50 процентов стоимости, второго года – 30 процентов стоимости и третьего года – 20 процентов стоимости; – в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет – в течение 10 лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями от стоимости основных средств. При этом в течение налогового периода расходы принимаются по отчетным периодам равными долями. Стоимость основных средств принимается равной остаточной стоимости этого имущества на момент перехода на упрощенную систему налогообложения. При определении сроков полезного использования основных средств следует руководствоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ. Для тех видов основных средств, которые не указаны в этой Классификации, сроки их полезного использования устанавливаются налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей. Определение срока полезного использования нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства или соответствующих договоров. При невозможности определить срок полезного использования нематериальных активов его принимают равным 10 годам. В случае реализации основных средств и нематериальных активов, приобретенных после перехода на упрощенную систему налогообложения, и до истечения трех лет с момента их приобретения (в отношении имущества со сроком полезного использования свыше 15 лет – до истечения 10 лет) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их приобретения до даты реализации и уплатить дополнительную сумму налога и пени. Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. Расходы на приобретение (создание) основных средств и нематериальных активов отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. Налоговая база. В случае если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя. В случае если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов. 100

Доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному соответственно на дату получения доходов и (или) дату осуществления расходов. Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам. При определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода. Налоговым периодом (ст. 346.19 НК РФ) признается календарный год. Отчетными периодами (ст. 346.19 НК РФ) признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Налоговые ставки (ст. 346.20 НК РФ) составляют: если объектом налогообложения являются доходы – 6 %; если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, – 15 %. Законами субъектов Российской Федерации могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5 до 15 процентов в зависимости от категорий налогоплательщиков. Порядок исчисления и уплаты налога (ст. 346.21 НК РФ). Налог исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно. Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму квартального авансового платежа по налогу исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода с учетом ранее уплаченных сумм квартальных авансовых платежей по налогу. Сумма налога уменьшается на сумму взносов на обязательное пенсионное, социальное страхование, медицинское страхование и страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний, уплаченных за этот же период времени, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50 %. Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы за вычетом расходов, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму квартального авансового платежа по налогу, исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, нарастающим итогом с начала налогового периода с учетом ранее уплаченных сумм квартальных авансовых платежей по налогу. 101

Такие налогоплательщики уплачивают минимальный налог в размере 1 % от суммы доходов за налоговый период, если по итогам налогового периода: сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога; отсутствует налоговая база (получены убытки). Пример. По итогам налогового периода доходы налогоплательщика составили 700 тыс. руб., расходы – 670 тыс. руб. Сумма налога составит 4,5 тыс. руб.: ((700 тыс. – 670 тыс.) × 15 %), сумма минимального налога – 7 тыс. руб.: (700 тыс. × 1 %). Так как сумма исчисленного за налоговый период налога меньше суммы минимального налога, в бюджет перечисляется минимальный налог в сумме 7 тыс. руб. Пример. По итогам налогового периода доходы налогоплательщика составили 670 тыс. руб., расходы – 700 тыс. руб. В связи с полученными убытками налогоплательщик обязан уплатить минимальный налог в сумме 6,7 тыс. руб.: (670 тыс. × 1 %). Этот налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить разницу между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков. Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущие налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Уплата налога и квартальных авансовых платежей по налогу производится по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя). Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период. Авансовые платежи по налогу уплачиваются не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом. Суммы налога зачисляются на счета органов Федерального казначейства для их последующего распределения в бюджеты всех уровней и бюджеты государственных внебюджетных фондов в соответствии с бюджетным законодательством РФ. Налогоплательщики – организации по истечении налогового периода представляют налоговые декларации в налоговые органы по месту своего нахождения не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. 102

Налогоплательщики – индивидуальные предприниматели по истечении налогового периода представляют налоговые декларации в налоговые органы по месту своего жительства не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налогоплательщики обязаны вести учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, в книге учета доходов и расходов. Форма книги учета доходов и расходов и порядок отражения в ней хозяйственных операций организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, утверждаются Министерством финансов РФ. Особенности применения упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями на основе патента. Применение упрощенной системы налогообложения на основе патента разрешается индивидуальным предпринимателям, осуществляющим следующие виды предпринимательской деятельности: ремонт и пошив швейных, меховых и кожаных изделий, головных уборов и изделий из текстильной галантереи, ремонт, пошив и вязание трикотажных изделий; ремонт, окраска и пошив обуви; изготовление и ремонт металлической галантереи, ключей; изготовление и ремонт мебели; ремонт и техническое обслуживание бытовой радиоэлектронной аппаратуры, бытовых машин и бытовых приборов, ремонт и изготовление металлоизделий; изготовление изделий народных художественных промыслов; изготовление и ремонт ювелирных изделий, бижутерии; ремонт и изготовление бондарной посуды и гончарных изделий; деятельность в области фотографии; техническое обслуживание и ремонт автотранспортных средств; предоставление прочих видов услуг по техническому обслуживанию автотранспортных средств (мойка, полирование, чистка салона, буксировка); предоставление услуг парикмахерскими и салонами красоты; автотранспортные услуги; услуги по присмотру и уходу за детьми и больными; услуги по ведению домашнего хозяйства; ремонт и строительство жилья и других построек; ветеринарные услуги; услуги общественного питания; занятие частной медицинской практикой или частной фармацевтической деятельностью лицом, имеющим лицензию на указанные виды деятельности; другие виды предпринимательской деятельности (п. 2 ст. 346.25.1). 103

При этом индивидуальный предприниматель вправе привлекать наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера, среднесписочная численность которых не должна превышать за налоговый период пять человек. Налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения на основе патента и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан соответствующий патент, в следующих случаях: если в календарном году, в котором налогоплательщик применяет упрощенную систему налогообложения на основе патента, его доходы превысили 60 млн. рублей, независимо от количества полученных в указанном году патентов; если в течение налогового периода среднесписочная численность наемных работников превысит пять человек. Решение о возможности применения индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения на основе патента на территориях субъектов Российской Федерации принимается законами соответствующих субъектов Российской Федерации. Переход с упрощенной системы налогообложения на основе патента на общий порядок применения упрощенной системы налогообложения и обратно может быть осуществлен только после истечения периода, на который выдается патент. Документом, удостоверяющим право применения индивидуальным предпринимателем такой системы налогообложения, является выдаваемый ему налоговым органом патент на осуществление одного из видов предпринимательской деятельности, указанных выше. Патент выдается по выбору налогоплательщика на период от одного до 12 месяцев. Налоговым периодом считается срок, на который выдан патент. Патент действует только на территории того субъекта РФ, где он выдан. Годовая стоимость патента определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля потенциально возможного годового дохода. Размер потенциально возможного годового дохода устанавливается на календарный год законами субъектов РФ по каждому из разрешенных видов предпринимательской деятельности. При этом допускается дифференциация годового дохода с учетом особенностей и места ведения предпринимательской деятельности на территории соответствующего субъекта РФ. Индивидуальные предприниматели производят оплату одной трети стоимости патента в срок не позднее 25 календарных дней после начала осуществления предпринимательской деятельности на основе патента. Оплата оставшейся части стоимости патента производится налогоплательщиком не позднее 25 календарных дней со дня окончания периода, на который был получен патент. При этом оставшаяся часть стоимости па104

тента подлежит уменьшению на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное, медицинское страхование и страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Налоговая декларация плательщиками упрощенной системы налогообложения на основе патента в налоговые органы не представляется. Налогоплательщики ведут налоговый учет доходов в порядке, предусмотренном общим порядком применения упрощенной системы налогообложения. С 1 января 2009 г. вступил в силу Закон Красноярского края от 18.11.2008 № 7-2395 «Об упрощенной системе налогообложения индивидуальных предпринимателей на основе патента», которым установлен размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по каждому из видов предпринимательской деятельности. Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД). Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (гл. 26.3) может применяться по решению представительных (законодательных) органов городов федерального значения, муниципальных районов и городских округов в отношении следующих видов предпринимательской деятельности: оказания бытовых услуг; оказания ветеринарных услуг; оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств; розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади; оказания услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала площадью не более 150 квадратных метров; оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, эксплуатирующими не более 20 транспортных средств; распространения и (или) размещения наружной рекламы; других видов предпринимательской деятельности (ст. 346.26 НК РФ). Нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения устанавливаются: виды предпринимательской деятельности, в отношении которых вводится ЕНВД в пределах перечня, установленного НК РФ; значения коэффициента К 2. 105

Уплата организациями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль, налога на имущество организаций и налога на добавленную стоимость, за исключением НДС, подлежащего уплате за ввоз товаров на таможенную территорию РФ. Уплата индивидуальными предпринимателями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц, налога на имущество физических лиц и налога на добавленную стоимость, за исключением НДС, подлежащего уплате за ввоз товаров на таможенную территорию РФ. Указанное освобождение предоставляется только в отношении доходов и имущества, непосредственно связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД. Вместо указанных выше налогов в бюджет перечисляется ЕНВД. Исчисление и уплата иных налогов и сборов осуществляются налогоплательщиками в соответствии с общим режимом налогообложения. Налогоплательщики обязаны соблюдать порядок ведения расчетных и кассовых операций в наличной и безналичной формах, установленный в соответствии с законодательством РФ. Налогоплательщики ЕНВД могут осуществлять наличные денежные расчеты или расчеты с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники при условии выдачи по требованию покупателя товарного чека, квитанции или другого документа, подтверждающего прием денежных средств за соответствующий товар (работу, услугу). Налогоплательщики ЕНВД, осуществляющие различные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, а также в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. На уплату единого налога не переводятся: организации и индивидуальные предприниматели, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год, превышает 100 человек; индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения на основе патента по видам предпринимательской деятельности, указанным в перечне видов деятельности, облагаемой ЕНВД; иные организации и индивидуальные предприниматели, указанные в п. 2.2 ст. 346.26. В гл. 26.3 НК РФ используются следующие понятия: вмененный доход (ст. 346.27 НК РФ) – потенциально возможный доход налогоплательщика ЕНВД, рассчитываемый с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на его получение; 106

базовая доходность – условная месячная доходность в стоимостном выражении на единицу физического показателя, характеризующего определенный вид предпринимательской деятельности (например, базовая доходность предприятия розничной торговли – 1800 руб. в месяц на 1 кв.м площади торгового зала); корректирующие коэффициенты базовой доходности – коэффициенты, показывающие степень влияния того или иного фактора на результат предпринимательской деятельности, а именно: К1 – коэффициент-дефлятор, учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ и устанавливаемый ежегодно приказом Минэкономразвития России исходя из роста цен за прошедший год. Например, на 2008 г. был установлен коэффициент-дефлятор в размере 1,081, на 2009 г. – в размере 1,148. К2 – корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, режим работы, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности, площадь информационного поля наружной рекламы и иные особенности. Значения корректирующего коэффициента К2 определяются представительными (законодательными) органами городов федерального значения, муниципальных районов, городских округов на период не менее календарного года в пределах от 0,005 до 1 включительно. Ст. 346.27 раскрывает основные понятия, характеризующие виды деятельности, облагаемой ЕНВД (розничная торговля, стационарная торговая сеть, площадь торгового зала, торговое место, бытовые услуги и другие). Налогоплательщики (ст. 346.28 НК РФ). Налогоплательщиками являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территориях городов федерального значения, муниципальных районов, городских округов, в которых введен ЕНВД, предпринимательскую деятельность, облагаемую этим налогом. Объект налогообложения и налоговая база (ст. 346.29 НК РФ). Объектом налогообложения для применения ЕНВД признается вмененный доход налогоплательщика. Налоговой базой для исчисления суммы налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. Пример. Площадь торгового зала магазина – 60 кв. м, базовая доходность –1,8 тыс. руб. в месяц на 1 м2 площади торгового зала. Налоговая база (вмененный доход налогоплательщика) за квартал составит: 1800×60×3=324 тыс. руб. 107

Для исчисления суммы ЕНВД в зависимости от вида предпринимательской деятельности используются следующие физические показатели и базовая доходность в месяц (табл. 2.5). Таблица 2.5 Виды предпринимательской деятельности

Физический показатель

1 Оказание бытовых услуг

2 Количество работников, включая индивидуального предпринимателя Оказание ветеринарных услуг Количество работников, включая индивидуального предпринимателя Оказание услуг по ремонту, тех- Количество работников, вклюническому обслуживанию и мойке чая индивидуального автотранспортных средств предпринимателя Оказание услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках Розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы Розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, и розничная торговля, осуществляемая через объекты нестационарной торговой сети Общественное питание Оказание автотранспортных услуг Разносная (развозная) торговля (за исключением торговли подакцизными товарами, лекарственными препаратами, изделиями из драгоценных камней, оружием и патронами к нему, меховыми изделиями и технически сложными товарами бытового назначения)

Площадь стоянки (в квадратных метрах) Площадь торгового зала (в квадратных метрах) Торговое место

Площадь зала обслуживания посетителей (в квадратных метрах) Количество транспортных средств, используемых для перевозки пассажиров и грузов Количество работников, включая индивидуального предпринимателя

108

Базовая доходность, руб./месяц 3 7 500 7 500 12 000

50 1 800

9 000

1 000 6 000 4 500

Окончание таблицы 2.3 1 Распространение и (или) размещение печатной и (или) полиграфической наружной рекламы

2 Площадь информационного поля печатной и (или) полиграфической наружной рекламы (в квадратных метрах) Распространение и (или) Площадь информационного размещение посредством световых поля световых и электронных и электронных табло наружной табло наружной рекламы рекламы (в квадратных метрах)

3 3 000

5 000

Налоговым периодом по ЕНВД признается квартал (ст. 346.30 НК РФ). Налоговая ставка (ст. 346.31 НК РФ) устанавливается в размере 15 % величины вмененного дохода. Пример. Площадь торгового зала магазина – 60 кв. м, базовая доходность – 1800 руб. в месяц на 1 м2 площади торгового зала, К1 = 1,148, К2 (условно) = 0,5. Сумма ЕНВД за налоговый период составит 27896,4 руб. (1800×60×3 ×1,148×0,5×15 %) Порядок и сроки уплаты (ст. 346.32 НК РФ). Уплата единого налога производится налогоплательщиком по итогам налогового периода не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода. Сумма единого налога за налоговый период уменьшается на суммы: взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование, обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных за этот же период при выплате вознаграждений работникам, занятым в сферах деятельности облагаемых ЕНВД; страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование; выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50 %. Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками в налоговые органы не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода. На территории города Красноярска система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности введена решением Красноярского городского Совета от 29.11.2005 № В137. Изменения, внесенные решениями Красноярского городского Совета депутатов от 14.10.2008 № В-41, от 14.11.2008 № В-50, вступили в силу с 1 января 2009 года. 109

Контрольные вопросы и задания 1. Назовите специальные налоговые режимы, предусмотренные НК РФ. 2. В чем состоит принципиальное отличие специальных налоговых режимов от общего режима налогообложения? 3. От каких видов налогов освобождается налогоплательщик, переведенный на уплату единого налога на вмененный доход? 4. Что является объектом налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения? 5. Назовите размеры налоговых ставок в случае, если объектом налогообложения являются: доходы; доходы, уменьшенные на величину расходов.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ Существующая сегодня налоговая система Российской Федерации в целом сформировалась в последние 10 лет: созданы законодательные основы налоговых правоотношений; приняты и введены в действие все главы НК РФ, устанавливающие порядок исчисления и уплаты налогов; реформирован механизм налогового администрирования; определена компетенция органов власти, закреплены права и обязанности участников налоговых правоотношений. Решение концептуальной задачи по обеспечению перехода к инновационному типу экономического развития требует дальнейшего совершенствования налоговой политики, обеспечивающей стимулирование: создания новых производств, развития малого предпринимательства, прежде всего в высокотехнологичных секторах; обновления и технического перевооружения основных фондов в экономике; внедрения результатов научно-исследовательских и опытноконструкторских работ. Решение экономических и социальных задач, стоящих перед страной и обществом, во многом зависит от результативности совершенствования налогового механизма. Содержание и структура учебного пособия дают возможность будущим специалистам последовательно изучить сущность и особенности налоговой системы Российской Федерации, получить ответы на вопросы, возникающие при изучении дисциплины «Налоги и налогообложение».

110

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК 1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Ч. I от 31.07.1998 № 146-ФЗ (с изм. и доп.). 2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Ч. II от 05.08.2000 № 117-ФЗ (с изм. и доп.). 3. Аронов, А. В. Налоги и налогообложение : учеб. пособие / А. В. Аронов, В. А. Кашин. – М. : Магистр, 2007.– 575 с. 4. Глухов, В. В. Налоги. Теория и практика : учебник / В. В. Глухов, И. В. Дольдэ, Т. П. Некрасова. – СПб. : Изд-во «Лань», 2002. – 448 с. 5. Годовой налоговый отчет – 2006. – М. : ООО ИИА «Налог Инфо», ООО «Статус-Кво 97», 2006. – 576 с. 6. Жежелова, Т. Е. Налог на добавленную стоимость / Т. Е. Жежелова. // Налогообложение. Консультации. Нормативные акты. – 2007. – № 3. – С. 65–77. 7. Иностранные организации и их представительства. Особенности налогообложения с примерами из практики / под ред. В. В. Семенихина. – М. : Эксмо, – 2005. 8. Кириллова, О. С. Налоги и налогообложение : курс лекций / О. С. Кириллова, Т. В. Муравлева. – М. : Экзамен, 2005. 9. Ковалева, Г. Б. «Зарплатные» налоги и страховые взносы при общем режиме / Г. Б. Ковалева. // Российский налоговый курьер. – 2007. – № 5. – С. 43–50. 10. Королева, О. А. О порядке применения приказа Минфина России № 109н от 25.08.06 / О. А. Королева. // Налогообложение. Консультации. Нормативные акты. – 2007. – № 3. – С. 110–123. 11. Коровкин, В. В. Основы теории налогообложения : учеб. пособие / В. В. Коровкин. – М. : Экономистъ, 2006. – 576 с. 12. Косолапов, А. И. Налоги и налогообложение / А. И. Косолапов. – М. : Издательский дом Дашков и К, 2005. 13. Кузнецова, М. С. НДС в примерах / М. С. Кузнецова. – Изд-во «Налог-инфо», 2006. – 228 с. 14. Миляков, Н. В. Налоги и налогообложение : учеб. пособие / Н. В. Миляков. – М. : КНОРУС, 2006. – 656 с. 15. Молчанов, С. С. Налоги: расчет и оптимизация / С. С. Молчанов. – М. : Эксмо, 2007. – 512 с. – (Полный курс МВА). 16. Налоги и налогообложение / ред. И. А. Майбуров. – М. : ЮНИТИ-ДАНА, 2007. – 655 с. 111

17. Налоги и налогообложение / ред. Л. А. Юринова. – СПб. : Питер. – 2005. 18. Налоговая оптимизация. Принципы. Методы. Рекомендации. Арбитражная практика / ред. А. В. Брызгалин. – 4-е изд., перераб. и доп. – М. : Юрайт-Издат. – 2007. – 320 с. 19. Никитин, С. Теневая экономика и налогообложение / С. Никитин. // Мировая экономика и международные отношения. – 2005. – № 2. – С. 24–31 20. Парфенова, Г. Ч. Налогообложение прибыли / Г. Ч. Парфенова. // Налогообложение. Консультации. Нормативные акты. – 2007. – № 3. – С. 39–56. 21. Полежаев, А. А. Налоговый механизм экономического роста : монография / А. А. Полежаев. – Краснояр. гос. ун-т. – Красноярск, 2004. – 122 с. 22. Погорлецкий, А. И. Международное налогообложение : учеб. / А. И. Погорлецкий. – СПб. : Изд-во Михайлова, 2006. – 384 с. 23. Практикум по налогам и налогообложению / ред. Л. И. Гончаренко. – М. : КноРус, 2007. – 172 с. 24. Романов, И. Возможности и опасности налоговой амнистии / И. Романов // Главбух. – 2007. – № 8. – С. 88–101. 25. Самонова, Л. П. Некоторые вопросы налогообложения / Л. П. Самонова // Налогообложение. Консультации. Нормативные акты. – 2007. – № 3. – С. 78–79. 26. Семина, Л. Б. Стандартные налоговые вычеты: какими они должны быть? / Л. Б. Семина // Налоговая политика и практика. – 2007. – № 7(55). – С. 24–27. 27. Сердюков, А. Э. Налоги и налогообложение : учеб. для вузов / А. Э. Сердюков, Е. С. Вылкова, А. Л. Тарасевич. – СПб. : Питер, 2007. – 752 с. 28. Тарасова, В. Ф. Налоги и налогообложение / В. Ф. Тарасова, Н. О. Савченко, Л. Н. Семыкина. – М. : КНОРУС, 2005. 29. Тихонова, И. В. Федеральные налоги и сборы : учеб. пособие / И. В. Тихонова. – Иркутск : Изд-во СИПЭУ, 2007. – 158 с. 30. Толкушкин, А. В. Налоги и налогообложение : энциклопедический словарь / А. В. Толкушкин. – М. : Юристъ, 2000. 31. Уплата налогов в 2009 году: общемировая картина // Налоги и налогообложение. – 2009. – № 2. 32. Чайковская, Л. А. Бухгалтерский учет и налогообложение : учеб. пособие для вузов / Л. А Чайковская. – М. : Экзамен, 2007. – 621 с. 33. Черник, Д. Г. Налоги и налогообложение : учеб. для вузов / Д. Г. Черник, Л. П. Павлова, А. З. Дадашев. – 2-е изд., перераб. и доп. М. : ИНФРА-М, 2003. 112

34. Электронная версия бератора «Современная налоговая энциклопедия» // Правовая система «Консультант». 35. Юрзинова, И. Л. Теоретические основы экономической концепции налоговой политики / И. Л. Юрзинова. – М. : Информационновнедренческий центр «Маркетинг», 2007. 36. Юрзинова, И. Л. Налогообложение юридических и физических лиц / И. Л. Юрзинова, В. Н. Незамайкин. – М. : Изд-во «Экзамен», 2006. – 653 с. 37. Юткина, Т. Ф. Налоги и налогообложение : учебник / Т. Ф. Юткина. – М. : ИНФРА-М, 1998. – 429 с. 38. www.nalog.ru – Федеральная налоговая служба.

113

ОГЛАВЛЕНИЕ ВВЕДЕНИЕ ....................................................................................................... 3 1. НАЛОГИ В ЭКОНОМИЧЕСКОЙ СИСТЕМЕ ОБЩЕСТВА................... 3 1.1. Налоговая система и налоговая политика. Принципы налогообложения ................................................................................. 3 1.2. Законодательство о налогах и сборах Российской Федерации............................................................................................. 6 1.3. Сущность и функции налогов и сборов...................................... 7 1.4. Классификация налогов и сборов ............................................... 11 1.5. Участники налоговых правоотношений..................................... 14 2. СИСТЕМА НАЛОГОВ И СБОРОВ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ.................................................................................................... 18 2.1. Налог на добавленную стоимость (НДС) .................................. 18 2.2. Акцизы .......................................................................................... 32 2.3. Налог на прибыль организаций ................................................... 42 2.4. Налог на доходы физических лиц .............................................. 74 2.5. Налог на имущество организаций .............................................. 87 2.6. Транспортный налог .................................................................... 90 2.7. Специальные налоговые режимы................................................ 95 ЗАКЛЮЧЕНИЕ................................................................................................. 110 Библиографический список............................................................................. 111

114

Учебное издание

Яричина Галина Федоровна

НАЛОГИ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ Учебное пособие

Редактор Т. И. Тайгина Компьютерная верстка: А. Б. Филимонова

Подписано в печать 28.12.2009. Печать плоская Формат 60×84/16. Бумага офсетная. Усл. печ. л. 6,74 Тираж 100 экз. Заказ №1210/09 Издательско-полиграфический комплекс Сибирского федерального университета 660041, г. Красноярск, пр. Свободный, 82а