Демин А. В. Налог на доходы физических лиц

А.В. ДЕМИН

НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ Научно-практический комментарий

Красноярск 2002

УДК 343.04 ББК 65.9(2)261.4я73 Д 306

Рецензент: доктор юридических наук, профессор Ю.Н.Крохина, зав. кафедрой административного и финансового права Российской правовой академии Министерства юстиции РФ. Демин А.В. Д 306 Налог на доходы физических лиц: Учеб.пособие / А.В. Демин: JSBN 5-87748-230-0. Красноярск: Изд-во Краснояр. гос. ун-та, 2002. 144 с. В учебном пособии рассматриваются основные элементы налога на доходы физических лиц, особенности его исчисления и уплаты. Научно-практический комментарий налогового законодательства дополняется судебной практикой и практическими примерами из правоприменительной практики налогообложения доходов граждан. Предназначено преподавателям, аспирантам и студентам гуманитарных (прежде всего юридических и экономических) вузов, а также всем, кто интересуется практическими аспектами налогового законодательства.

ISBN 5-87748-230-0

© А.В. Дёмин, 2002

1

ОГЛАВЛЕНИЕ

ВВЕДЕНИЕ……………………………...……………………………………………………….. 4 Глава 1. НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКИ: ОСНОВЫ ПРАВОВОГО СТАТУСА.……. 5 Глава 2. ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ…………………………………...……….. 14 Глава 3. НАЛОГОВАЯ БАЗА…..………….……………………………………………….. 26 Глава 4. ОСОБЕННОСТИ ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО ОТДЕЛЬНЫМ ВИДАМ ДОХОДОВ.…………………………..……….. 42 Глава 5. ДОХОДЫ, НЕ ПОДЛЕЖАЩИЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЮ..………….. 64 Глава 6. НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ………………………………………………….……… 77 Глава 7. ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НАЛОГА НА ДОХОДЫ……………………………………………………………………….. 111 Глава 8. НАЛОГОВЫЕ АГЕНТЫ: ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НАЛОГА НА ДОХОДЫ.……………………….……….………. 121 Глава 9. ИНДИВИДУАЛЬНЫЕ ПРЕДПРИНИМАТЕЛИ: ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НАЛОГА НА ДОХОДЫ…..……………….. 129 Глава 10. ПОРЯДОК ВЗЫСКАНИЯ И ВОЗВРАТА НАЛОГА НА ДОХОДЫ……………………………………………………………………… 137

2

ВВЕДЕНИЕ С 1 января 2001 года введена в действие глава 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК). Одновременно утратил силу Закон РФ от 07.12.91 № 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц». Несмотря на сохранение определенной преемственности в правовом регулировании налогообложения доходов физических лиц, многие элементы налога на доходы претерпели существенные изменения. Введение общей адвалорной ставки в размере 13% значительно снизило налоговое бремя для налогоплательщиков. Радикально сокращено количество лиц, обязанных декларировать свои доходы, и соответственно снижены административные издержки на удержание налога. Повышены размеры налоговых вычетов. Все эти и другие новации призваны убедить граждан вывести доходы «из тени», сократить крайне высокий уровень уклонения от уплаты налога на доходы. Важнейшая роль налога на доходы физических лиц (далее – налог на доходы) в налоговой системе наглядно иллюстрируется его первостепенным включением в НК наряду с НДС, акцизами, единым социальным налогом. Этот налог уплачивает более половины всего населения России. В последние годы налог на доходы по удельному весу стабильно занимает пятое место в доходной части консолидированного бюджета Российской Федерации после НДС, таможенных пошлин, единого социального налога и налога на прибыль. При этом общий темп роста этого налога в бюджеты, особенно региональные и местные, с каждым годом увеличивается В цивилизованных государствах налогообложение доходов граждан составляет значительную часть бюджетных доходов. Так, в США вклад налога на доходы физических лиц в бюджет государства достигает 60%, в Швеции и Швейцарии – до 40%, в Германии и Великобритании – около 30%, во Франции – 17%. В Российской Федерации доля налога на доходы в бюджете традиционно не превышает 12%, что обусловлено низким уровнем жизни подавляющей части российского населения. С вступлением в силу главы 23 НК реформирование законодательства о налогообложении доходов физических лиц не заканчивается. Нормативная регламентация порядка исчисления и уплаты налога на доходы – одна из самых динамичных в системе налогового права. Изменение экономической ситуации в стране, рост общего уровня доходов населения, накапливаемый опыт судебной и правоприменительной практики, интеграция России в мировое сообщество объективно требуют дальнейшего совершенствования налогового законодательства, включая и такой важнейший правовой институт, как налог на доходы. В настоящем пособии предлагается научно-практический анализ законодательства о налоге на доходы физических лиц, сопровождаемый характерными примерами из судебной и правоприменительной практики налогообложения. 3

Глава 1 Налогоплательщики: основы правового статуса Общие положения. Участником любого правоотношения выступает правосубъектное лицо, у которого в рамках правоотношения возникают субъективные юридические права (обязанности). Участниками правоотношения могут быть исключительно субъекты права, то есть лица, наделенные правосубъектностью. Правосубъектность – неотъемлемое от лица социально-юридическое свойство, включающее способность: ‰ иметь права и нести обязанности (т.н. правоспособность); ‰ самостоятельно, по своему усмотрению осуществлять свои права и обязанности (т.н. дееспособность); ‰ нести предусмотренную законом ответственность за совершенные правонарушения (т.н. деликтоспособность). Помимо правосубъектности субъектов права характеризуют также и социальные критерии, а именно: внешняя обособленность; персонификация (выступление вовне в виде единого лица – персоны); способность свободно вырабатывать, выражать и осуществлять единую волю. Свобода воли – обязательная социальная предпосылка признания лица субъектом права. Именно правосубъектность позволяет лицу на законных основаниях участвовать в правоотношении. При этом понятия “субъект права” и “субъект (участник) правоотношения” следует различать. Субъект права – лишь потенциальный участник правоотношения, в реальной жизни он может никогда в него не вступить. Например, все дееспособные граждане, достигшие совершеннолетия, могут вступить в официальный брак, заключить договор банковского вклада или поступить в высшее учебное заведение, но не все реализуют эти юридические возможности. Субъект правоотношения – его фактический участник, носитель конкретных субъективных прав и обязанностей. Субъект правоотношения – всегда субъект права, поскольку обладает правосубъектностью; но не всякий субъект права – субъект (участник) конкретного правоотношения. Налоговое правоотношение носит многосторонний характер. В нем участвуют различные субъекты налогового права – налоговые органы, налогоплательщики, банки, налоговые агенты, сборщики налогов, налоговые представители и другие лица. Центральной фигурой является именно налогоплательщик, на котором согласно статье 57 Конституции РФ лежит обязанность платить законно установленные налоги и сборы. Согласно статье 207 НК налогоплательщиками налога на доходы (далее – налогоплательщики) признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические ли4

ца, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации. Таким образом, при определении налогоплательщика использованы две базовые юридические категории – физическое лицо и налоговый резидент. Возраст и вменяемость не влияют на признание физического лица налогоплательщиком. Физические лица. Согласно статье 11 НК к физическим лицам относятся: граждане Российской Федерации; ‰ иностранные граждане; ‰ лица без гражданства. Принадлежность к гражданству Российской Федерации подтверждается паспортом гражданина Российской Федерации (удостоверением личности гражданина Российской Федерации), а до их получения - свидетельством о рождении или иным документом, содержащим указание на гражданство лица, К последним относятся военный билет солдата, дипломатический паспорт, вид на жительство, удостоверение личности офицера, загранпаспорт, удостоверение беженца и т.п. Иностранный гражданин – это лицо, обладающее гражданством иностранного государства и не имеющее гражданства Российской Федерации; при этом принадлежность к гражданству иностранного государства должно подтверждаться иностранным паспортом. Лицо без гражданства – лицо, не принадлежащее к гражданству Российской Федерации и не имеющее доказательств принадлежности к гражданству другого государства. Документы, удостоверяющие принадлежность к гражданству того или иного государства, предъявляются налогоплательщиками налоговому агенту по месту получения дохода, а также налоговым органам, которые осуществляют постановку на учет налогоплательщиков, и в иных случаях, установленных законодательством о налогах и сборах. ‰

Налоговые резиденты. Статья 207 НК выделяет две группы налогоплательщиков: ‰ физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации (далее – налоговые резиденты РФ); ‰ физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, но получающие доходы от источников в Российской Федерации (далее – нерезиденты РФ). От определения статуса налогоплательщика как налогового резидента или нерезидента РФ зависит выбор объекта налогообложения и налоговой ставки, которые у указанных категорий налогоплательщиков существенно различаются.

5

К физическим лицам – налоговым резидентам РФ согласно статье 11 НК относятся физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году. Течение этого срока прерывается окончанием налогового периода (календарного года), и в новом налоговом периоде (календарном году) отсчитывается заново. Физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации менее 183 дней в календарном году, не являются налоговыми резидентами Российской Федерации. В соответствии со статьей 6.1 НК течение срока фактического нахождения на территории Российской Федерации начинается на следующий день после календарной даты, являющейся днем прибытия лица на территорию Российской Федерации. Календарная дата дня отъезда за пределы территории Российской Федерации включается в количество дней фактического нахождения на территории Российской Федерации. Даты отъезда и даты прибытия физических лиц на территорию Российской Федерации устанавливаются по отметкам пропускного контроля в документе, удостоверяющем личность гражданина. Для граждан Российской Федерации таким документом является паспорт гражданина Российской Федерации (загранпаспорт гражданина СССР образца до 1997 г.), дипломатический паспорт, служебный паспорт или паспорт моряка. Еще раз отметим, что гражданство физического лица, а также наличие у него (или членов его семьи) в России недвижимого имущества или постоянного места жительства не влияют на статус лица как налогоплательщика по налогу на доходы. Пример. Гражданин Российской Федерации, работающий за рубежом по контракту, вернулся в Россию 10 августа 2001 года, где пробыл непрерывно до 25 апреля 2002 года. 26 апреля 2002 года он выехал за пределы Российской Федерации для продолжения работы по контракту и в 2002 году в Россию уже не возвращался. Является ли данный гражданин налоговым резидентом РФ ? Налоговый период по налогу на доходы составляет один календарный год. Пребывание гражданина РФ в Российской Федерации приходится на два налоговых периода: в 2001 году – с 11 августа по 31 декабря 2001 года; ‰ в 2002 году – с 1 января по 26 апреля 2002 года включительно. ‰ Правовой статус физического лица как налогоплательщика по налогу на доходы определяется за каждый налоговый период отдельно. В первом налоговом периоде гражданин находился на территории Российской Федерации 142 дня [21 день (август) + 30 дней (сентябрь) + 31 день (октябрь) + 30 дней (ноябрь) + 31 день (декабрь)], во втором – 116 дней [31 день (январь) + 28 дней (февраль) + 31 день (март) + 26 дней (апрель)]. Несмотря на то, что общее время пребывания гражданина в Российской Федерации превышает 183 дня, он не является налоговым резидентом РФ ни в 2001-м, ни в 2002 годах.

Указанный пример демонстрирует не совсем удачное определение «налогового резидента» в НК, позволяющее минимизировать налог на до6

ходы за счет планирования времени пребывания в России. Возможна ситуация, когда физическое лицо, непрерывно находясь 182 дня на территории Российской Федерации в одном налоговом периоде и 182 дня в следующем, формально не становится налоговым резидентом РФ и не уплачивает налог с доходов, полученных от источников за пределами Российской Федерации. Такое положение несколько компенсируется повышенной налоговой ставкой в 30%, применяемой к доходам лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации. В соответствии со статьей 24 Федерального закона от 15.08.96 № 114ФЗ "О порядке выезда из Российской Федерации и въезда в Российскую Федерацию" иностранные граждане и лица без гражданства могут въезжать на территорию Российской Федерации и могут выезжать из Российской Федерации при наличии российской визы (если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации) по действительным документам, удостоверяющим их личность и признаваемым Российской Федерацией в этом качестве. Период временного пребывания на территории Российской Федерации иностранного гражданина определяется с учетом отметок пропускного контроля в заграничном паспорте такого гражданина. Если соответствующие отметки отсутствуют, в качестве доказательства нахождения на территории Российской Федерации могут приниматься любые документы, удостоверяющие фактическое количество дней пребывания в Российской Федерации. Пример. Работник российской организации 10 марта 2002 года был направлен в служебную загранкомандировку. В загранпаспорте проставлена дата выезда за пределы территории Российской Федерации - «10.03.02». В том же году работник вернулся в Россию, в паспорте проставлена дата пересечения границы: «01.09.02». Является ли работник налоговым резидентом РФ ? Срок фактического пребывания работника на территории Российской Федерации в данном налоговом периоде включает два временных интервала: ƒ с 1 января по 10 марта включительно; ƒ со 2 сентября по 31 декабря 2002 года. Таким образом, период пребывания работника за пределами Российской Федерации в 2002 году составляет 190 дней [31 день (январь) + 28 (февраль) + 10 (март) + 29 дней (сентябрь) + 31 дней (октябрь) + 30 дней (ноябрь) + 31 день (декабрь)]. Поскольку на территории Российской Федерации данный работник находился в 2002 году более 183 дней, он признается налоговым резидентом РФ.

Бывает необходимо определить статус физического лица как налогового резидента РФ на начало нового отчетного периода (календарного года). Ведь в течение первого полугодия трудно сказать однозначно – является физическое лицо налоговым резидентом или нет. Согласно разъяснениям МНС РФ на начало отчетного периода признаются налоговыми резидентами РФ: 7

-

граждане Российской Федерации, состоящие на регистрационном учете по месту жительства и по месту пребывания в пределах Российской Федерации, иностранные граждане, получившие в органах внутренних дел разрешение на постоянное проживание или вид на жительство в Российской Федерации, иностранные граждане, временно пребывающие на территории Российской Федерации, зарегистрированные по месту проживания на территории Российской Федерации и состоящие на 1 января 2001 года в трудовых отношениях с организациями (включая филиалы и представительства иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность на территории Российской Федерации), предусматривающие продолжительность работы в Российской Федерации в текущем календарном году свыше 183 дней. Если в течение налогового периода (календарного года) статус налогоплательщика изменяется, налог на доходы подлежит пересчету по ставке 13% или 30% соответственно. Уточнение налогового статуса налогоплательщика производится: • на дату фактического завершения пребывания иностранного гражданина (лица без гражданства) на территории Российской Федерации в текущем календарном году; • на дату отъезда гражданина Российской Федерации на постоянное местожительство за пределы Российской Федерации; • на дату, следующую после истечения 183 дней пребывания в Российской Федерации российского или иностранного гражданина либо лица без гражданства. Пример. Работник российской организации был направлен на 2 года (с 05.01.2001 по 05.01.2003) в зарубежную командировку. Начисление заработной платы производится работнику в Российской Федерации, затем начисленная сумма перечисляется на его счет в уполномоченном банке в стране его пребывания. Облагается ли данный доход налогом на доходы в Российской Федерации в 2002 году ? Согласно подпункту 6 пункта 3 статьи 208 НК вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации относятся для целей налогообложения к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации. Указанные доходы согласно статье 209 НК признаются объектом налогообложения у физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ. Поскольку работник направлен за границу в долгосрочную командировку (более 183 дней в 2002 году), он не будет являться налоговым резидентом РФ в 2002 году. Согласно статье 209 НК объектом налогообложения у нерезидентов признается доход, полученный исключительно из источников в Российской Федерации. Поэтому доход, полученный работником за выполнение трудовых 8

обязанностей за пределами Российской Федерации в 2002 году, не будет облагаться налогом на доходы.

Налоговый иммунитет. НК устанавливает значительные льготы для отдельных категорий иностранных граждан. Согласно статье 215 НК не подлежат налогообложению доходы: • глав, а также персонала представительств иностранного государства, имеющих дипломатический и консульский ранг, членов их семей, проживающих вместе с ними, если они не являются гражданами РФ, за исключением доходов от источников в Российской Федерации, не связанных с дипломатической и консульской службой этих физических лиц; • административно-технического персонала представительств иностранного государства и членов их семей, проживающих вместе с ними, если они не являются гражданами Российской Федерации или не проживают в Российской Федерации постоянно, за исключением доходов от источников в Российской Федерации, не связанных с работой указанных физических лиц в этих представительствах; • обслуживающего персонала представительств иностранного государства, которые не являются гражданами Российской Федерации или не проживают в Российской Федерации постоянно, полученные ими по своей службе в представительстве иностранного государства; • сотрудников международных организаций – согласно уставам этих организаций. Указанные льготы применяются на основе принципа взаимности, то есть в случаях: ‰ если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении такого же рода лиц (принцип взаимности); ‰ если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации. Перечень иностранных государств (международных организаций), в отношении граждан (сотрудников) которых применяются указанные льготы, определяется Министерством иностранных дел Российской Федерации совместно с МНС РФ. В настоящее время Перечень иностранных государств (международных организаций), отдельные категории иностранных граждан (сотрудники) которых не подлежат налогообложению в отношении доходов, утвержден совместным Приказом МИД РФ № 13748 и МНС РФ № БГ-3-06/378 от 13.11.2000 «Об освобождении от налогообложения доходов отдельных категорий граждан». До вступления в силу главы 23 НК некоторые категории российских государственных служащих также освобождались от уплаты подоходного налога. В частности, были освобождены от уплаты подоходного налога сотрудники органов внутренних дел, налоговой полиции, таможенных органов, военнослужащие, судьи, работники прокуратуры. Причем соответст9

вующие нормы содержались не в налоговых законах, а в актах отраслевого характера, что нарушало «чистоту» налогового законодательства. Глава 23 НК не предусматривает такого рода налоговых освобождений, что соответствует принципу всеобщности и равенства налогообложения. Единственное исключение составляют доходы солдат, матросов, сержантов и старшин, проходящих военную службу по призыву, а также лиц, призванных на военные сборы, в виде денежного довольствия, суточных и других сумм, получаемых по месту службы либо по месту прохождения военных сборов, которые согласно пункту 29 статьи 217 НК налогом на доходы не облагаются. Несовершеннолетние и недееспособные налогоплательщики. Возраст и состояние здоровья физического лица не играют роли для его признания налогоплательщиком. В сфере налогообложения доходов выделяется несколько категорий налогоплательщиков, не способных по тем или причинам самостоятельно уплатить налог на доходы. Это, в частности: ‰ несовершеннолетние лица; ‰ безвестно отсутствующие лица; ‰ недееспособные лица. Несовершеннолетние. Если доходы получены несовершеннолетними лицами или же оформлены на них, эти лица признаются налогоплательщиками на общих основаниях. При этом они участвуют в налоговых правоотношениях и уплачивают налог на доходы через своих законных представителей. Несовершеннолетние налогоплательщики обладают налоговой правоспособностью, но налоговая дееспособность (как и деликтоспособность) у них отсутствует. Согласно пункту 2 статьи 27 НК законными представителями налогоплательщика – физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством РФ. Это родители, усыновители, опекуны, попечители. Например, ребенок получил денежное вознаграждение или приз за участие в спортивном соревновании или конкурсе. Сумма налога, исчисленная с такого вознаграждения, должна быть уплачена одним из его родителей. При этом серьезной проблемой является привлечение налоговых представителей к ответственности за неуплату налога, поскольку обязанности налоговых представителей уплачивать налог на доходы за представляемых ими лиц НК прямо не предусматривает, а значит, и субъектами налоговой ответственности они выступать не могут. Сами налогоплательщики также освобождаются от налоговой ответственности в силу недостижения шестнадцатилетнего возраста (п.2 статьи 107 НК). Безвестно отсутствующие. Согласно статье 42 ГК гражданин может быть по заявлению заинтересованных лиц признан судом безвестно отсутствующим, если в течение года в месте его жительства нет сведений о месте его пребывания. При невозможности установить день получения по-

10

следних сведений об отсутствующем началом исчисления срока для признания безвестного отсутствия считается: ‰ первое число месяца, следующего за тем, в котором были получены последние сведения об отсутствующем; ‰ при невозможности установить этот месяц – первое января следующего года. Имущество гражданина, признанного безвестно отсутствующим, при необходимости постоянного управления им передается на основании решения суда лицу, которое определяется органом опеки и попечительства и действует на основании договора о доверительном управлении, заключаемого с этим органом. Из этого имущества, в частности, производится уплата налогов и сборов безвестно отсутствующего налогоплательщика. Обязанность по уплате налога на доходы безвестно отсутствующего налогоплательщика согласно пункту 1 статьи 51 НК исполняется лицом, уполномоченным органом опеки и попечительства управлять имуществом безвестно отсутствующего. Такое лицо обязано без начисления процентов уплатить всю неуплаченную налогоплательщиком сумму налогов и сборов, а также причитающиеся на день признания лица безвестно отсутствующим пени и штрафы. Указанные суммы уплачиваются исключительно за счет денежных средств физического лица, признанного безвестно отсутствующим. Недееспособные. Согласно статье 29 ГК гражданин, который вследствие психического расстройства не может понимать значения своих действий или руководить ими, может быть признан судом недееспособным в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством. Над ним устанавливается опека. Обязанность по уплате налога на доходы недееспособного налогоплательщика согласно пункту 2 статьи 51 НК исполняется его опекуном за счет денежных средств этого недееспособного лица. Опекун обязан уплатить всю неуплаченную налогоплательщиком сумму налогов и сборов, а также причитающиеся на день признания лица недееспособным пени и штрафы. Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов за физических лиц, признанных безвестно отсутствующими или недееспособными, а также обязанности по уплате причитающихся пеней и штрафов приостанавливается по решению налогового органа в случае недостаточности (отсутствия) денежных средств этих физических лиц для уплаты налога (пеней, штрафов). Из этого положения НК прямо вытекает запрет погашать задолженность по налогам и сборам (штрафы, пени) за счет иного имущества безвестно отсутствующих или недееспособных налогоплательщиков. При принятии решения об отмене признания физического лица безвестно отсутствующим или недееспособным приостановленное исполнение налоговой обязанности возобновляется со дня принятия указанного решения.

11

Лица, на которых возлагаются обязанности по уплате налогов и сборов физических лиц, признанных безвестно отсутствующими или недееспособными, пользуются всеми правами, исполняют все обязанности в порядке, предусмотренном НК для налогоплательщиков. В отличие от ситуации с представителями несовершеннолетних налогоплательщиков, при неисполнении своих обязанностей они могут быть привлечены к налоговой ответственности. При этом представители недееспособных и безвестно отсутствующих налогоплательщиков не вправе уплачивать штрафы, предусмотренные НК, за счет имущества представляемых лиц. Упрощенная система налогообложения, учета и отчетности. Согласно статье 1 Федерального закона от 29.12.95 № 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" для индивидуальных предпринимателей применение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности предполагает замену уплаты подоходного налога с доходов, полученных от осуществляемой ими предпринимательской деятельности, уплатой стоимости патента на занятие данным видом деятельности. Следовательно, доходы, фактически полученные индивидуальными предпринимателями, которые осуществляют свою деятельность на основании выданного им патента на право применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности, не образуют объекта налогообложения по налогу на доходы. Таким образом, индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, плательщиками налога на доходы не являются.

12

Глава 2 Объект налогообложения Общие положения. Объектами налогообложения согласно статье 38 НК признаются различного рода объекты, имеющие стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которых у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Это могут быть операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) и иные объекты. Объекты налогообложения представляют собой юридические факты (действия, события, состояния), с которыми законодатель связывает возникновение налоговой обязанности. Перед нами т.н. юридическое основание налога. Принцип однократности налогообложения требует, чтобы каждый налог имел самостоятельный, отдельный объект. Традиционно свое наименование налоги и сборы получают именно по объекту налогообложения – налог на прибыль, сбор за право торговли, налог на имущество, налог на доходы физических лиц и т.д. НК различает объекты налога на доходы в зависимости от налогового статуса налогоплательщика. Объектом налогообложения признается: ‰ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, – доход, полученный от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации; ‰ для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, – доход, полученный исключительно от источников в Российской Федерации. Указанное выше различие обусловливает необходимость четкого разграничения двух групп доходов: ƒ доходы, полученные от источников в Российской Федерации; ƒ доходы, полученные от источников за пределами Российской Федерации. Главным критерием разграничения выступает место происхождения дохода. Согласно статье 41 НК доход определяется как экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Если экономическую выгоду, полученную физическим лицом, применительно к нему оценить невозможно – объекта налогообложения не возникает. В качестве иллюстрации приведем примеры из судебной практики. Судебная практика. Банк обратился в арбитражный суд с иском к налоговой инспекции о признании недействительным ее решения. Из материалов дела следовало, что налоговая инспекция включила в совокупный годовой доход работников банка сумму денежных средств, 13

выделенных руководством банка на проведение коллективом новогоднего мероприятия, и применила к банку ответственность за неудержание подоходного налога с дохода, полученного физическими лицами в натуральной форме. В отзыве на иск ответчик пояснил, что подобные расходы организации следует рассматривать в качестве дохода, полученного физическими лицами в натуральной форме. Налоговая инспекция рассчитала сумму доначисленного налога обезличенно из всей суммы затрат на это разовое мероприятие. Доказательств, которые позволили бы определить размер материального блага, полученного каждым конкретным физическим лицом, и подтверждающих использование этих благ всеми сотрудниками банка, налоговым органом суду не представлено. В данном случае отсутствовало персонифицированное определение размера дохода в натуральной форме, который получило каждое физическое лицо, принявшее участие в новогоднем вечере и получившее доход в натуральной форме в виде материального блага. Решением суда иск банка удовлетворен. Таким образом, вмененный налоговым органом физическому лицу доход в виде материального блага подлежит включению в совокупный доход этого лица в случае, если размер дохода может быть определен применительно к данному физическому лицу1.

Доходы от источников в Российской Федерации. Статья 208 НК относит к доходам от источников в Российской Федерации:

1. Дивиденды и проценты, полученные от российской организации, а также проценты, полученные от российских индивидуальных предпринимателей и (или) от иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 43 НК дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. Применительно к налогу на доходы не признаются дивидендами: ‰ выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации; ‰ выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность. Согласно пункту 3 статьи 43 НК процентами признаются доходы, отвечающие следующим признакам: ‰ размер дохода должен быть заранее заявлен (установлен). Это может быть оформлено договором, условиями эмиссии ценных бумаг или иным образом; ‰ доходы должны быть получены по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). Процентами могут быть признаны, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и 1

См.: Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 21.06.99 № 42. 14

долговым обязательствам. Доходы в виде дисконта также могут быть отнесены к процентам при наличии указанных выше признаков. 2. Страховые выплаты при наступлении страхового случая, полученные от российской организации и (или) от иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации.

Речь идет о любых страховых выплатах, осуществляемых страховыми организациями при наступлении страхового случая. При этом форма, а также конкретный вид страхования для целей налогообложения значения не имеют. Согласно статье 2 Закона РФ от 27.11.92 № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» страхование представляет собой отношения по защите имущественных интересов физических и юридических лиц при наступлении определенных событий (страховых случаев) за счет денежных фондов, формируемых из уплачиваемых ими страховых взносов (страховых премий). Страхование осуществляется на основании договоров имущественного или личного страхования, заключаемых физическим лицом (страхователем) со страховой организацией (страховщиком). Сумма, в пределах которой страховщик обязуется выплатить страховое возмещение по договору имущественного страхования или по договору личного страхования (страховая сумма), определяется соглашением страхователя со страховщиком. При страховании имущества или предпринимательского риска, если договором страхования не предусмотрено иное, страховая сумма не должна превышать их действительную стоимость, которая составляет: ‰ для имущества – его действительную стоимость в месте его нахождения в день заключения договора страхования; ‰ для предпринимательского риска – убытки от предпринимательской деятельности, которые страхователь, как можно ожидать, понес бы при наступлении страхового случая. Страховым случаем является совершившееся событие, предусмотренное договором страхования или законом, с наступлением которого возникает обязанность страховщика произвести страховую выплату страхователю, застрахованному лицу, выгодоприобретателю или иным третьим лицам. 3. Доходы, полученные от использования в Российской Федерации авторских или иных смежных прав.

Как видим, единственный критерий разграничения доходов данной категории – территориальный, то есть территория использования авторских (смежных) прав. Являются ли при этом лица, обладающие или использующие авторские права, налоговыми резидентами РФ или нет, значения не имеет. Согласно статье 6 Закона РФ от 09.06.93 № 5351-1 «Об авторском праве и смежных правах» авторское право распространяется на произведения 15

науки, литературы и искусства, являющиеся результатом творческой деятельности, независимо от назначения и достоинства произведения, а также от способа его выражения. При этом объектами авторского права являются: - литературные произведения (включая программы для ЭВМ); - драматические и музыкально-драматические произведения, сценарные произведения; - хореографические произведения и пантомимы; - музыкальные произведения с текстом или без текста; - аудиовизуальные произведения (кино-, теле- и видеофильмы, слайдфильмы, диафильмы и другие кино- и телепроизведения); - произведения живописи, скульптуры, графики, дизайна, графические рассказы, комиксы и другие произведения изобразительного искусства; - произведения декоративно-прикладного и сценографического искусства; - произведения архитектуры, градостроительства и садовопаркового искусства; - фотографические произведения и произведения, полученные способами, аналогичными фотографии; - географические, геологические и другие карты, планы, эскизы и пластические произведения, относящиеся к географии, топографии и к другим наукам, а также другие произведения. Охрана программ для ЭВМ распространяется на все виды программ для ЭВМ (в том числе на операционные системы), которые могут быть выражены на любом языке и в любой форме, включая исходный текст и объектный код. К объектам авторского права также относятся: производные произведения (переводы, обработки, аннотации, рефераты, резюме, обзоры, инсценировки, аранжировки и другие переработки произведений науки, литературы и искусства); сборники (энциклопедии, антологии, базы данных) и другие составные произведения, представляющие собой по подбору или расположению материалов результат творческого труда. Производные произведения и составные произведения охраняются авторским правом независимо от того, являются ли объектами авторского права произведения, на которых они основаны или которые они включают. К данной группе объектов относятся и объекты промышленной собственности, а именно: открытия, изобретения, полезные модели, промышленные образцы, права на которые подтверждаются патентом на изобретение или промышленный образец либо свидетельством на полезную модель согласно статье 3 Патентного закона РФ от 23.09.92 № 3517-1. Следует отнести к данной группе доходов фирменные наименования юридических лиц, а также товарные знаки и знаки обслуживания, регулируемые Законом РФ от 23.09.92 № 3520-1 «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров». 16

4. Доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в Российской Федерации.

Согласно статье 606 ГК по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. К различным видам аренды ГК относит прокат, аренду транспортных средств, аренду зданий и сооружений, аренду предприятий, финансовый лизинг. Арендодателями имущества могут выступать собственники имущества, а также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду. К иному использованию имущества относятся любые формы извлечения доходов из принадлежащего налогоплательщику имущества без его реализации (без перехода права собственности на имущество). Для определения места нахождения имущества, на наш взгляд, допустимо воспользоваться по аналогии с подпунктом 1 пункта 5 статьи 83 НК, признающим местом нахождения: ‰ для морских, речных и воздушных транспортных средств – место нахождения (жительства) собственника имущества; ‰ для иных транспортных средств – место (порт) приписки или место государственной регистрации, а при отсутствии таковых - место нахождения (жительства) собственника имущества. ‰ для иного недвижимого имущества – место фактического нахождения имущества. 5. Доходы от реализации (то есть передачи права собственности) :

недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации. Статья 130 ГК относит к недвижимым вещам (недвижимому имуществу, недвижимости) земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения, а также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. ‰ в Российской Федерации акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций. Согласно пункту 1 статьи 142 ГК ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. В соответствием со статьей 143 ГК к ценным бумагам относятся: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие доку‰

17

менты, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг. ‰ прав требования к российской организации или иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства на территории Российской Федерации. Прежде всего речь идет об отчуждении имущественных прав в форме уступки требования (договор цессии), регулируемой статьями 382–390 ГК. По общему правилу для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором. Если должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу, новый кредитор несет риск вызванных этим для него неблагоприятных последствий. В этом случае исполнение обязательства первоначальному кредитору признается исполнением надлежащему кредитору. Переход к другому лицу прав, неразрывно связанных с личностью кредитора (требований об алиментах и о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и т.п.), не допускается. Право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты. ‰ иного имущества, находящегося в Российской Федерации и принадлежащего физическому лицу. Очевидно, к такого рода имуществу относятся объекты, реализация которых может быть тем или иным образом зафиксирована (зарегистрирована, письменно подтверждена). Это, например, автомобили и мотоциклы. 6. Вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации.

Данное основание предусматривает доходы, полученные на основании: ‰ трудовых отношений (заработная плата, денежное довольствие, премии, материальная помощь, надбавки и т.п.); ‰ гражданско-правовых отношений (вознаграждения, полученное за выполнение работ, оказание услуг, совершение действий на основании различного рода договоров гражданско-правового характера). Главное – соблюдение территориального критерия, то есть все указанные действия должны совершаться налогоплательщиком на территории Российской Федерации. Единственное исключение предусмотрено для вознаграждения директоров (иных аналогичных выплат), получаемых членами органа управления организации (совета директоров или иного подобного органа) – налогового резидента РФ, местом нахождения (управления) которой является Российская Федерация, которые рассматриваются как доходы, полученные 18

от источников в Российской Федерации, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности или откуда производились выплаты указанных вознаграждений. 7. Пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с действующим российским законодательством или полученные от иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации.

Следует помнить, что многие виды указанных выше выплат освобождены от налогообложения. В частности, согласно статье 217 НК не облагаются налогом на доходы государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые согласно действующему законодательству, государственные пенсии, большинство видов стипендий и т.п. 8. Доходы, полученные от использования любых транспортных средств, включая морские, речные, воздушные суда и автомобильные транспортные средства, в связи с перевозками в Российскую Федерацию и (или) из Российской Федерации или в ее пределах, а также штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки) в Российской Федерации; 9. Доходы, полученные от использования трубопроводов, линий электропередачи (ЛЭП), линий оптико-волоконной и (или) беспроводной связи, иных средств связи, включая компьютерные сети, на территории Российской Федерации.

Указанный выше перечень доходов, относящихся к объектам налогообложения, не является исчерпывающим. К объектам налога на доходы относятся и любые иные, то есть прямо не указанные в статье 208 НК, доходы, получаемые налогоплательщиками в результате осуществления ими деятельности в Российской Федерации. Так, если доходы получены участником коммерческой организации при распределении прибыли не пропорционально его доле в уставном капитале организации, а в ином порядке, они согласно НК не могут быть отнесены к дивидендам для целей налогообложения; тем не менее указанные доходы должны быть отнесены к иным доходам, получаемым налогоплательщиками в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации. Еще пример. При выбытии физических лиц из состава участников предприятий причитающийся физическим лицам доход в виде распределенной доли имущества предприятия (в денежной или натуральной форме) подлежит налогообложению за исключением долей, внесенных в уставный капитал при учреждении предприятия. То есть сумма превышения выплачиваемой стоимости доли имущества (в денежной или натуральной форме) над суммой первоначального взноса участника в уставный капитал пред19

приятия подлежит включению в налогооблагаемый доход этого лица. Указанные доходы прямо не указаны в статье 208 НК, однако подлежат налогообложению как доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации. Доходы, не относящиеся к объектам налогообложения. Согласно пункту 2 статьи 208 НК доходы физического лица не относятся к доходам, полученным от источников в Российской Федерации, при одновременном наличии следующих условий: ‰ доходы получены в результате проведения внешнеторговых операций (включая товарообменные); ‰ операции совершены от имени и в интересах этого физического лица; ‰ операции связаны исключительно с закупкой (приобретением) товара (выполнением работ, оказанием услуг) в Российской Федерации либо с ввозом товара на территорию Российской Федерации. В первом случае речь идет об экспортных операциях для российской стороны, во втором – об импортных. Указанные положения применяются в отношении операций, связанных с ввозом товара на территорию Российской Федерации в таможенном режиме выпуска в свободное обращение. При этом должны соблюдаться следующие условия: ‰ поставка товара осуществляется физическим лицом не из мест хранения (в том числе таможенных складов), находящихся на территории Российской Федерации; ‰ к операции не применяются положения пункта 3 статьи 40 НК, регулирующего ситуацию, когда цены товаров (работ, услуг), примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения (понижения) более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг); ‰ товар не продается через постоянное представительство в Российской Федерации. Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, доходом, полученным от источников в Российской Федерации, в связи с реализацией товара, признается часть полученных доходов, относящаяся к деятельности физического лица в Российской Федерации. Согласно статье 30 ТК выпуск товаров для свободного обращения представляет собой таможенный режим, при котором ввозимые на таможенную территорию Российской Федерации товары остаются постоянно на этой территории без обязательства об их вывозе с данной территории. При этом выпуск товаров для свободного обращения предусматривает уплату в отношении товаров таможенных пошлин, налогов и внесение иных таможенных платежей, а также соблюдение мер экономической политики и других ограничений. 20

При последующей реализации товара, приобретенного физическим лицом по внешнеторговым операциям, к доходам такого физического лица, полученным от источников в Российской Федерации, относятся доходы от любой продажи этого товара, включая его перепродажу или залог, с находящихся на территории Российской Федерации, принадлежащих этому физическому лицу, арендуемых или используемых им складов либо других мест нахождения и хранения такого товара, за исключением его продажи за пределами Российской Федерации с таможенных складов. Доходы, полученные от источников за пределами Российской Федерации. Согласно пункту 3 статьи 208 НК к указанной группе доходов относятся: • дивиденды и проценты, полученные от иностранной организации за исключением дивидендов и процентов, относимых к доходам от источников в Российской Федерации. Нужно учитывать, что законодательством иностранных государств могут устанавливаться иные, чем в правовой системе России, формы участия физических лиц в уставном капитале организаций. Именно поэтому пункт 1 статьи 43 НК содержит оговорку: к дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств; • страховые выплаты при наступлении страхового случая, полученные от иностранной организации, за исключением страховых выплат, относимых к доходам от источников в Российской Федерации; • доходы от использования за пределами Российской Федерации авторских или иных смежных прав; • доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося за пределами Российской Федерации; • доходы от реализации: недвижимого имущества, находящегося за пределами Российской Федерации; за пределами Российской Федерации акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставных капиталах иностранных организаций; прав требования к иностранной организации, за исключением прав требования, относимых к доходам от источников в Российской Федерации; иного имущества, находящегося за пределами Российской Федерации; • вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации. При этом вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления иностранной организации (совета директоров или иного подобного органа), рассматриваются как доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности; 21

• пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с законодательством иностранных государств; • доходы, полученные от использования любых транспортных средств, включая морские, речные, воздушные суда и автомобильные транспортные средства, а также штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки); • иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности за пределами Российской Федерации. Как видим, перечни доходов, включаемых в объект налогообложения для налоговых резидентов и нерезидентов, не являются исчерпывающими; к ним могут быть отнесены любые виды экономической выгоды, полученной налогоплательщиком на территории Российской Федерации или за ее пределами. Следует обратить особое внимание, что при отнесении к доходам, полученным от источников в Российской Федерации или за ее пределами, вознаграждений за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия, определяющее значение имеет место деятельности. При этом место выплаты вознаграждения или источник выплаты – российская или иностранная организация какой-либо роли не играют. Пример. Гражданин Российской Федерации заключил трудовой контракт с российской организацией на выполнение научно-исследовательских работ за рубежом. За указанную работу, выполняемую на территории иностранного государства, ему ежемесячно начисляется российской организацией заработная плата. Относится ли данное вознаграждение к доходам, полученным от источников в Российской Федерации или за ее пределами ? Указанное вознаграждение относится к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации, поскольку трудовая деятельность осуществляется на территории иностранного государства.

Если положения НК не позволяют однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам, полученным от источников в Российской Федерации, либо к доходам от источников за пределами Российской Федерации, отнесение дохода к тому или иному источнику согласно пункту 4 статьи 208 НК осуществляется Минфином РФ. В аналогичном порядке определяется доля указанных доходов, которая может быть отнесена к доходам от источников в Российской Федерации, и доля, которая может быть отнесена к доходам от источников за пределами Российской Федерации. Отметим, что указанные правила носят крайне общий характер и требуют дальнейшей конкретизации. В частности, должен быть нормативно определен субъект, уполномоченный обращаться в Минфин РФ за разрешением спорного вопроса, порядок и сроки рассмотрения такого об22

ращения, правовые последствия принятого решения для налогоплательщика. Устранение двойного налогообложения. Повторное налогообложение доходов возможно в двух случаях: • налоговый резидент РФ, получив доходы в иностранном государстве и уплатив налог на доходы в этом государстве, вынужден также уплачивать налог на доходы в Российской Федерации; • нерезидент РФ, получив доходы в Российской Федерации и уплатив здесь налог на доходы по ставке 30%, вынужден также уплачивать налог на доходы в том государстве, налоговым резидентом которого он является. Рассмотрим обе ситуации. Налоговые резиденты РФ. Согласно пункту 1 статьи 232 НК фактически уплаченные налогоплательщиком, являющимся налоговым резидентом РФ, за пределами Российской Федерации в соответствии с законодательством других государств суммы налога с доходов, полученных за пределами Российской Федерации, не засчитываются при уплате налога в Российской Федерации, если иное не предусмотрено соответствующим договором (соглашением) об избежании двойного налогообложения. Таким образом, налоговые резиденты РФ вправе засчитать сумму налога с доходов, полученных за пределами Российской Федерации, при наличии следующих условий: • суммы налога фактически уплачены налогоплательщиком за пределами Российской Федерации в соответствии с законодательством иностранных государств; • соответствующий порядок предусмотрен договором (соглашением) об избежании двойного налогообложения, заключенным Российской Федерацией с иностранным государством. Указанный приоритет международного договора перед национальным законодательством закреплен частью 4 статьи 15 Конституции РФ, предусматривающей, что если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные российским законом, то применяются правила международного договора. Как правило, договоры (соглашения) об избежании двойного налогообложения между государствами «А» и «Б» содержат положение о том, что суммы налога, уплаченные в государстве «А», принимаются к зачету в государстве «Б», однако размер принимаемых к зачету сумм не может превышать тех сумм налога, которые были бы уплачены налогоплательщиком с таких доходов в государстве «Б». Налоговые нерезиденты РФ. Согласно пункту 2 статьи 232 НК для освобождения от уплаты налога, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий налогоплательщик должен представить в органы МНС РФ: 23

официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения; ‰ документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами Российской Федерации, подтвержденный налоговым органом иностранного государства. Подтверждение может быть представлено как до уплаты налога или авансовых платежей по налогу, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение освобождения от уплаты налога, проведения зачета, налоговых вычетов или привилегий. В случае отсутствия такого подтверждения налогообложение доходов, полученных нерезидентом от российских источников, производится по ставке 30%. ‰

Доходы, не признаваемые объектами налогообложения. Объектами налога на доходы не признаются доходы от операций, связанных с имущественными и неимущественными отношениями физических лиц, признаваемых членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом РФ. Единственное исключение – ситуация, когда доходы получены указанными физическими лицами в результате заключения между этими лицами договоров гражданско-правового характера или трудовых соглашений. Согласно статье 2 Семейного кодекса к членам семьи относятся супруги, родители и дети (усыновители и усыновленные). К близким родственникам помимо членов семьи относятся родственники по прямой восходящей и нисходящей линии (дедушки, бабушки, внуки), а также полнородные и неполнородные (то есть имеющие общих отца или мать) братья и сестры.

24

Глава 3 Налоговая база Общие положения. Согласно статье 53 НК налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Применительно к налогу на доходы налоговой базой является стоимостная характеристика (точнее – денежное выражение) доходов налогоплательщика, полученных в налоговом периоде (в календарном году) из всех источников. Для налоговых резидентов РФ – из источников в Российской Федерации и за ее пределами, для нерезидентов, – только от источников в Российской Федерации. Налоговая база определяется по результатам каждого налогового периода. При этом учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им или право на распоряжение которыми у него возникло в соответствующем налоговом периоде (календарном году). НК выделяет, в частности, три формы доходов: ‰ доходы в денежной форме; ‰ доходы в натуральной форме; ‰ доходы в виде материальной выгоды. Использованная законодателем формулировка «в частности» показывает, что указанный перечень не является исчерпывающим. Если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, такие удержания не уменьшают налоговую базу. Исчисление налоговой базы. Производится следующими субъектами: • российскими организациями, индивидуальными предпринимателями и постоянными представительствами иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, подлежащие налогообложению у источника выплаты, – по суммам таких доходов; • коллегиями адвокатов (их учреждениями) с доходов адвокатов; • индивидуальными предпринимателями – по суммам доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности; • частными нотариусами, частными охранниками и частными детективами, занимающимися в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, – по суммам доходов, полученных от такой деятельности; • физическими лицами, получившими вознаграждения от других физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества, а также от 25

продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, – по суммам названных доходов; • налоговыми резидентами РФ, получающими доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, – по суммам таких доходов; • физическими лицами, получающими другие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, – по суммам таких доходов. Порядок определения налоговой базы. Исчисление налоговой базы налоговыми агентами – российскими организациями и постоянными представительствами иностранных организаций в Российской Федерации производится на основе данных регистров бухгалтерского учета и иных документально подтвержденных данных о доходах, подлежащих налогообложению. Индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу на основе данных Книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций. Налогоплательщики - физические лица исчисляют налоговую базу на основе справок о полученных доходах и удержанных суммах налога, выдаваемых налоговыми агентами физическим лицам по их заявлениям (форма № 2-НДФЛ); также используются иные документально подтвержденные данные о доходах, подлежащих налогообложению. Согласно пункту 2 статьи 210 НК налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки. НК устанавливает четыре типа налоговой базы по налогу на доходы: ‰ 1-й тип – налоговая база по доходам, облагаемым по ставке 13%; ‰ 2-й тип – налоговая база по доходам, облагаемым по ставке 30%; ‰ 3-й тип – налоговая база по доходам, облагаемым по ставке 35%; ‰ 4-й тип – налоговая база по доходам, облагаемым по ставке 6%. Если налоговый агент выплачивает налогоплательщику доходы, облагаемые по различным ставкам, то налоговая база в отношении каждого типа доходов должна исчисляться отдельно. Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму стандартных, социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218–221 НК. Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, подлежащих налогообложению за этот же налоговый период, то применительно к данному налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю. На следующий налоговый период разница между суммой налоговых вычетов в этом налоговом периоде и суммой доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая

26

ставка 13%, подлежащих налогообложению, не переносится, если иное прямо не предусмотрено НК. Пример. Инвалиду II группы, имеющему на обеспечении двоих несовершеннолетних детей, по трудовому договору установлена заработная плата в размере 1.000 руб. В январе 2002 года указанный работник представил в бухгалтерию организации заявление о предоставлении стандартных налоговых вычетов. Каков размер налога на доходы, подлежащего к уплате с заработной платы работника ? Согласно статье 218 НК работник имеет право на получение следующих стандартных налоговых вычетов: налоговый вычет как инвалиду II группы – в размере 500 руб. ежемесячно (подпункт 2 пункта 1 ст.218 НК); необлагаемый минимум дохода – в размере 400 руб. ежемесячно (подпункт 3 пункта 1 ст.218 НК); расходы на обеспечение детей – в размере 600 руб. ежемесячно (подпункт 4 пункта 1 ст.218 НК). Первые два вычета не применяются одновременно; согласно пункту 2 статьи 218 НК применяется максимальный из них, то есть ежемесячный налоговый вычет в размере 500 руб. Последний налоговый вычет предоставляется за каждый месяц 2001 года вплоть до месяца, в котором доход работника, исчисленный нарастающим итогом с начала года, превысит 20.000 руб. В данном случае совокупный доход работника составляет 12.000 руб. за весь налоговый период [1.000 руб. x 12], то есть не превышает 20.000 руб. Бухгалтерия организации ежемесячно предоставляет работнику вычеты в размере 1.100 руб. [500 руб. + 600 руб.]. Общая сумма стандартных налоговых вычетов за год составляет 13.200 руб. [1.100 руб. x 12]. Бухгалтерия организации ежемесячно определяет налоговую базу по налогу на доходы с учетом ежемесячных налоговых вычетов. Поскольку ежемесячный доход составляет 1000 руб., а сумма ежемесячных налоговых вычетов – 1.100 руб., то налоговая база по налогу на доходы принимается равной нулю. Соответственно исчисление и удержание налога на доходы не производится. При этом разница в 1.200 руб. [13.200 руб. – 12.000 руб.] между суммой налоговых вычетов и суммой доходов, полученных в виде заработной платы, на следующий налоговый период не переносится.

Для доходов, в отношении которых предусмотрены иные налоговые ставки (30%, 35% и 6% соответственно), налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению. При этом налоговые вычеты, предусмотренные статьями 218-221 НК, не применяются. Выше уже упоминалось, что для целей налогообложения законодатель выделяет три формы доходов налогоплательщика – денежную, натуральную и доходы в виде экономической выгоды. Рассмотрим указанные формы доходов отдельно. Доходы в денежной форме. НК не устанавливает каких-либо особенностей определения налоговой базы при получении доходов в денежной форме. Последние могут быть выплачены наличными денежными средствами непосредственно из кассы предприятия, перечислены на бан27

ковский счет налогоплательщика либо по его требованию на счета третьих лиц. Если доходы (расходы) выражены (номинированы) в иностранной валюте, для целей налогообложения они пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на дату фактического получения доходов (на дату фактического осуществления расходов). Пример. Представительство иностранной компании в Российской Федерации производит начисление оплаты труда сотрудникам и исчисляет, удерживает и перечисляет налог на доходы физических лиц. Выплата зарплаты иностранным сотрудникам осуществляется из-за границы со счета головной организации в иностранной валюте на личные счета сотрудников в банке на территории России. В каком порядке представительство должно уплачивать сумму налога на доходы ? Согласно пункту 5 статьи 210 НК доходы налогоплательщика, выраженные (номинированные) в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на дату фактического получения доходов. Датой фактического получения дохода в виде оплаты труда согласно пункту 2 статьи 223 НК признается последний день месяца, за который был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). Таким образом, при определении налоговой базы суммы начисленной оплаты в иностранной валюте пересчитываются по курсу ЦБ РФ, установленному на последний день месяца, за который был начислен доход.

Доходы в натуральной форме. К оплате труда в натуральной форме относится оплата всего или части труда продукцией собственного производства или приобретаемой организацией для этих целей, а также в виде выполняемых в интересах налогоплательщика работ и оказываемых услуг. При получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) или иного имущества, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренном статьей 40 НК. Таким образом, в целях налогообложения учитывается рыночная стоимость товаров (работ, услуг). При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма НДС, акцизов и налога с продаж. К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся: • оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика; • полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе; • оплата труда в натуральной форме. Рассмотрим указанные группы доходов отдельно. 28

1) Доходы в виде оплаты (полностью или частично) за налогоплательщика организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.

Следует обратить внимание на формулировку «в интересах налогоплательщика». Этот квалифицирующий признак исключает из объекта налогообложения оплату за налогоплательщика имущественных прав в интересах третьих лиц. Подчас трудно определить, в чьих интересах произведена оплата – физического лица или только организации. Это приводит к многочисленным спорам, причем судебная практика по данному вопросу неоднозначна. Судебная практика. В одном из дел Высший Арбитражный Суд пришел к выводу, что средства, направленные Пенсионным фондом Российской Федерации (далее – ПФР) учебным заведениям в целях обучения его сотрудников, получающих высшее и среднее профессиональное образование за счет средств названного фонда, не подлежат включению в совокупный налогооблагаемый доход этих лиц. В обоснование суд привел следующие аргументы. Сотрудники ПФР направлялись в учебные заведения с целью повышения их квалификации, приобретения специальных знаний и дальнейшего использования полученных знаний в работе фонда. Обучение производилось за плату в размерах компенсации затрат учебных заведений по подготовке специалистов, что видно из смет стоимости обучения, приложенных к договорам с учебными заведениями. Финансирование осуществляется с 1994 года в соответствии с федеральными законами о бюджете ПФР. Стоимость подготовки сотрудников, оплаченная за счет средств фонда, не может рассматриваться как доход его сотрудников. Обучение этих сотрудников производилось по инициативе работодателя с целью более эффективного выполнения ими основной деятельности фонда, для чего необходимы познания в области экономики, бухгалтерского и статистического учета, юриспруденции. Постановлениями правления ПФР от 23.07.97 № 57 и от 17.04.98 № 36 утверждены планы подготовки, переподготовки и повышения квалификации кадров на 1997 и 1998 годы. Плата за обучение по договорам с учебными заведениями для подготовки, повышения квалификации и переподготовки кадров является затратами организации, произведенными в первую очередь в ее интересах, что свидетельствует об отсутствии исключительно личного интереса физических лиц и, соответственно, об отсутствии личного дохода, подлежащего налогообложению. При таких условиях оплата ПФР стоимости обучения его сотрудников в учебных заведениях не может быть квалифицирована в качестве дохода исключительно физических лиц, поскольку эти лица получают высшее и среднее специальное образование и используют знания в интересах фонда, направившего их на обучение1. В другом случае суд пришел к выводу, что стоимость подготовки сотрудников аудиторской фирмы и стоимость аттестации, оплаченные за счет средств фирмы, не могут рассматриваться как доход ее сотрудников. Обучение (подготовка) сотрудников и их аттестация производились по инициативе работодателя с целью повышения их квалификации и более эффективного выполнения ими основной уставной деятельности высокопрофессионального оказания услуг в области общего аудита как можно более широкому кругу клиентов2. 1 2

Постановление Президиума ВАС РФ от 18.07.2000 № 355/00. См.: Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 21.06.99 № 42. 29

2) полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе.

Товаром для целей налогообложения НК признает любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации; имуществом - виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК (статья 38 НК). Обратим внимание, что налоговое законодательство (в отличие от гражданского) не охватывает понятием «имущества» имущественные права. Таким образом, приобретение физическим лицом каких-либо имущественных прав налогом на доходы не облагается. Так, в судебной практике неоднократно ставился вопрос о том, считать ли вексель доходом физического лица, подлежащим налогообложению. В целом суды отрицательно отвечают на этот вопрос. Приводится следующая аргументация. Вексель удостоверяет обязательство займа. Поэтому, являясь долговым обязательством, он не может отождествляться ни с денежными средствами, ни с иной формой эквивалента, используемого в товарном обращении. Замена стороны (векселедержателя) по вексельному обязательству не изменяет содержания первоначального обязательства векселедателя. Доводы налоговых органов о том, что полученный физическим лицом в качестве оплаты по сделке вексель является доходом в натуральной форме, не основан на налоговом законодательстве, так как последнее не признает переход к физическому лицу права требования по векселю объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц. Следовательно, получив право требования исполнения обязательства по векселю, истец не имеет фактического дохода ни в денежной, ни в натуральной форме и у него не возникает обязанности вносить сумму денежного обязательства по векселю в налоговую декларацию. Кроме того, вексель не обладает (как иное имущество) потребительскими свойствами, позволяющими квалифицировать его как доход в натуральной форме3. Судебная практика. Физические лица заключили с организацией договоры о долевом участии в строительстве жилого дома, согласно которым физические лица передали в качестве платы за квартиры два автомобиля, а организация обязалась передать в собственность физическим лицам две квартиры после приемки в эксплуатацию законченного строительством жилого дома. Стоимость автомобилей была признана сторонами равноценной стоимости квартир. Налоговый орган квалифицировал договоры о долевом участии в строительстве жилого дома как возмездные договоры купли-продажи, следовательно, по мнению налоговиков, имело место завуалированное получение физическими лицами дохода в форме строящихся квартир. На основании этого налоговым органом сделан

3

См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 11.05.2000 № 440/99; Постановления ФАС Северо-западного округа от 25.09.2000 № А05-2184/00-167/13; ФАС Волго-Вятского округа от 28.11.2000 № Ф09-1594/2000АК; от 23.04.2001 № А82-80/2000-А/6 и др. 30

вывод о наличии объекта налогообложения и обязанности истца удержать подоходный налог. Однако арбитражный суд рассудил иначе, указав следующие аргументы. По договорам долевого строительства у физических лиц возникло имущественное право на получение квартир в собственность. Между тем объекта имущественного права не возникло, поскольку физические лица на момент вынесения государственной налоговой инспекцией постановления не стали собственниками квартир. Налоговое законодательство, по мнению суда, не устанавливает имущественное право в качестве объекта налогообложения. Следствием заключенных договоров и факта передачи автомобилей является образование у организации задолженности перед физическими лицами. Дальнейшая реализация автомобилей влечет образование прибыли и убытков у организации, но не свидетельствует о наличии дохода у физических лиц. Использование организацией автомобилей в гражданском обороте не повлекло возникновения дохода у физических лиц, поскольку организация распоряжалась этим имуществом как собственным на основании договоров, не содержащих поручения совершить какие-либо действия с автомобилями. На основании этого суд сделал вывод об отсутствии у физических лиц объекта налогообложения4. В другом случае физическое лицо учредило индивидуальное предприятие и сдало ему в аренду участок земли для строительства многоквартирного жилого дома. Доля имущества, распределяемого в пользу физического лица по окончании строительства, составляла в соответствии с заключенным между сторонами договором 5%. Налоговая инспекция сочла, что все освоенные предприятием денежные средства в незавершенном строительстве являются доходом физического лица, с которого предприятие должно удержать подоходный налог и перечислить его в бюджет. Между тем на момент проверки у физического лица имелось только право на получение части квартир в этом доме. Право на получение в собственность недвижимости, приобретенной физическим лицом, не является объектом обложения подоходным налогом5. 3) оплата труда в натуральной форме.

Отметим, что статья 130 Трудового кодекса (далее – ТК) к основным государственным гарантиям по оплате труда работников относит, в частности, ограничение оплаты труда в натуральной форме. ТК императивно устанавливает, что выплата заработной платы производится в денежной форме в валюте Российской Федерации (в рублях). Согласно статье 131 ТК в соответствии с коллективным договором или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в иных формах, не противоречащих законодательству и международным договорам Российской Федерации. При этом доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от общей суммы заработной платы. Доходы в виде материальной выгоды. К доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, относится три группы доходов:

4 5

См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 30.12.97 № 438/97. См.: Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 21.06.99 № 42. 31

• материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей; • материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, которые являются взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику; • материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг. Указанный перечень является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит. Рассмотрим указанные группы доходов отдельно. Материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей. Экономия проявляется в том, что налого-

плательщик: ƒ уплачивает проценты за пользование заемными (кредитными) средствами в меньшем размере, чем предусмотрено НК; ƒ вовсе не уплачивает процентов. В отношении заемных средств, выраженных в рублях, материальная выгода образуется, если проценты за пользование заемными (кредитными) средствами меньше 3/4 действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату получения таких средств. В отношении заемных средств, выраженных в иностранной валюте, материальная выгода образуется, если проценты за пользование заемными (кредитными) средствами меньше 9% годовых. Круг лиц, получение заемных (кредитных) средств от которых может привести к образованию материальной выгоды в виде экономии на процентах, ограничивается организациями и индивидуальными предпринимателями. Таким образом, при предоставлении налогоплательщику заемных средств физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем, объекта налогообложения не образуется при любых условиях договора займа, включая и беспроцентный займ. Заемные (кредитные) средства могут быть получены налогоплательщиком: ‰ по договору займа; ‰ по кредитному договору; Договор займа. В соответствии со статьей 807 ГК по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Договор займа между гражданами должен быть заключен в письменной 32

форме, если его сумма превышает не менее чем в десять раз установленный законом минимальный размер оплаты труда, а в случае, когда займодавцем является юридическое лицо, - независимо от суммы. В подтверждение договора займа и его условий может быть представлена расписка заемщика или иной документ, удостоверяющие передачу ему займодавцем определенной денежной суммы или определенного количества вещей. В случае установления налоговыми органами фактов выдачи организациями в пользование налогоплательщикам денежных средств без должного оформления такой выдачи договором займа установление факта получения дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами, производится в судебном порядке. Кредитный договор. Иностранная валюта и валютные ценности могут быть предметом договора займа на территории Российской Федерации с соблюдением требований Закона РФ от 09.10.92 № 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле", в случае предоставления уполномоченным банком налогоплательщику денежных средств в иностранной валюте по кредитному договору. Кредитный договор характеризуется специальным субъектным составом. В соответствии со статьей 819 ГК по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее. Согласно статье 820 ГК кредитный договор должен быть заключен в письменной форме, несоблюдение которой влечет его недействительность. Такой договор считается ничтожным. Кредитный договор вступает в силу с момента его подписания сторонами (кредитором и заемщиком), проценты за пользование кредитными средствами начисляются со дня поступления таких средств на счет заемщика, если иное не вытекает из кредитного договора. Не производится определение материальной выгоды: ‰ в случае заключения налогоплательщиком договора коммерческого кредита, исполнение которого связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг ‰ в случае заключения налогоплательщиком договора приобретения товара в кредит или рассрочку; ‰ в случае получения налогоплательщиком заемных средств от физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем. Налоговая база. При получении материальной выгоды от экономии на процентах налоговая база определяется как: 33

• превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора. Обращаем внимание: в данном случае применяется ставка рефинансирования, установленная ЦБ РФ на дату получения заемных (кредитных) средств, независимо от того, менялась ли она в течение срока пользования этими средствами в дальнейшем; • превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора. Если заемные (кредитные) средства получены налогоплательщиком на условиях беспроцентного займа, то налоговая база составит сумму, рассчитанную непосредственно из 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ. Определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемных (кредитных) средств, осуществляется самим налогоплательщиком в день уплаты процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, но не реже чем один раз в налоговый период (календарный год). Дата фактического получения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах в согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 223 НК определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам. Как известно, ранее налоговая база при получении материальной выгоды в виде экономии на процентах определялась по истечении каждого расчетного месяца пользования этими средствами. Исчисление количества дней нахождения заемных средств в пользовании налогоплательщика, принимаемых для расчета материальной выгоды, в текущем календарном году осуществляется в следующем порядке. Начальная дата при исчислении количества дней определяется по следующим правилам: ƒ если заем выдан в текущем календарном году – как день выдачи заемных средств; ƒ если заем выдан в предшествующие годы или в текущем году уже происходил расчет материальной выгоды – как день, следующий за последним днем, который включался в предшествующий расчет материальной выгоды. Конечная дата при исчислении количества дней определяется в следующем порядке: ƒ если заем возвращается в текущем календарном году – как день, предшествующий дню возврата займа; ƒ если заем не возвращается в текущем календарном году, но при этом уплачиваются проценты – как последний день, используемый при исчислении процентов, которые уплачиваются в соответствии с договором; 34

ƒ если заем не возвращается в текущем календарном году и проценты в этом году не уплачиваются, конечной датой определяется 31 декабря текущего года6. Пример. Налогоплательщик получил заемные средства от организации-работодателя 10 января 2001 года сроком на один год из расчета 10% годовых. В соответствии с договором займа проценты за пользование заемными средствами уплачиваются в четыре срока, ежеквартально: 1-я выплата осуществляется 10 апреля 2001 года; 2-я выплата – 10 июля 2001 года; 3-я выплата – 10 октября 2001 года; 4-я выплата – 10 января 2002 года. Как определяются сроки для исчисления материальной выгоды ? В 2001 году материальная выгода исчисляется трижды: Начиная со дня выдачи займа 10 января 2001 года по 9 апреля 2001 года (последний день, используемый при исчислении процентов), количество дней нахождения заемных средств в пользовании налогоплательщика составляет 90 дней. Начиная с 10 апреля 2001 года (день, следующий за последним днем, который включался в предшествующий расчет материальной выгоды) по 9 июля 2001 года включительно, количество дней нахождения заемных средств в пользовании налогоплательщика составляет 91 день. Начиная с 10 июля 2001 года по 9 октября 2001 года включительно, количество дней нахождения заемных средств в пользовании налогоплательщика составляет 92 дня. В 2002 году материальная выгода исчисляется один раз. Начиная с 10 октября 2001 года по 9 января 2002 года (день, предшествующий дню возврата займа), количество дней нахождения заемных средств в пользовании налогоплательщика составляет 92 дня.

Следует помнить, что доходы в виде материальной выгоды данной группы облагаются с применением различных налоговых ставок: ‰ по ставке 35% – материальная выгода, полученная налогоплательщиком от экономии на процентах за пользование заемными средствами налогоплательщиками, являющимися налоговыми резидентами РФ (абзац 6 пункта 2 статьи 224 НК); ‰ по ставке 13% – материальная выгода, полученная налогоплательщиком от экономии на процентах за пользование кредитными средствами налогоплательщиками, являющимися налоговыми резидентами РФ (пункт 1 статьи 224 НК); ‰ по ставке 30% – материальная выгода от экономии на процентах, полученная налогоплательщиками - нерезидентами РФ. При этом к доходам в виде материальной выгоды, облагаемым по ставкам 30% и 35%, не применяются налоговые вычеты, предусмотренные статьями 118-121 НК.

6

См.: Сокол М.П., Волошина А.Н. Налог на доходы физических лиц: порядок определения налоговой базы по доходам, полученным в виде материальной выгоды // Налоговый вестник. 2002. № 6. 35

Пример. Гражданин, являющийся налоговым резидентом РФ, получил 10 марта 2002 года в коммерческом банке по кредитному договору денежные средства в размере 100.000 руб. сроком на 6 месяцев из расчета 10% годовых. Ставка рефинансирования, действующая на момент получения кредитных средств, составила 24%. 10 сентября 2002 года гражданин вернул кредит и одновременно уплатил проценты по нему в полном объеме. Каков размер налога на доходы, подлежащего к уплате ? Количество дней нахождения заемных средств в пользовании налогоплательщика (с 10 марта по 9 сентября 2002 года включительно) составляет 184 дня. Сумма процентной платы, уплаченная гражданином по условиям кредитного договора, составила 5.000 руб. [100.000 руб. х 0,1 х 184 дн./365 дн.]. Три четвертых ставки рефинансирования, действующей на момент получения кредитных средств, составляет 18% [24% x 3/4]. Сумма процентной платы за пользование заемными (кредитными) средствами исходя из 3/4 ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на момент предоставления кредитных средств, составляет 9.000 руб. [100.000 руб. х 0,18 х 184 дн./365 дн.]. Налоговая база в виде материальной выгоды от экономии на процентах определяется следующим образом. Из суммы процентной платы, исчисленной исходя из трех четвертых ставки рефинансирования, вычитается сумма процентной платы, уплаченной гражданином согласно условиям кредитного договора. В данном случае она составляет 4.000 руб. [9.000 руб. – 5.000 руб.]. Налог на доходы, исчисленный с применением налоговой ставки 13%, равен 520 руб. [4.000 руб. х 0,13].

Материальная выгода, полученная налогоплательщиками по договорам займа (кредитным договорам), заключенным до введения в действие главы 23 НК (то есть до 1 января 2001 года), определяется лишь за период с 1 января 2001 года до момента полного погашения займа (кредита). Исчисление и уплата налога на доходы осуществляются: ‰ самим налогоплательщиком на основании налоговой декларации, подаваемой по итогам налогового периода в налоговый орган по месту жительства; ‰ уполномоченным представителем налогоплательщика, в качестве которого на основании нотариально удостоверенной доверенности может выступать источник выплаты дохода – заимодавец (кредитор). В соответствии со статьями 26 и 29 НК налогоплательщик вправе уполномочить организацию, выдавшую заемные (кредитные) средства, участвовать в отношениях по уплате налога на доходы с материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика. Уполномоченный представитель налогоплательщика осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности. В этом случае он приобретает статус налогового агента. При назначении в установленном порядке организации – заимодавца (кредитора) в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика в отношениях по уплате налога с суммы материальной выгоды такой представитель осуществляет определение налоговой базы, а также исчисляет, 36

удерживает и перечисляет в бюджет сумму исчисленного и удержанного налога. Согласно пункту 3 статьи 225 НК по итогам налогового периода исчисляется общая сумма налога применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду. Исчисленная сумма налога удерживается у налогоплательщика уполномоченным представителем за счет любых денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику. Исчисление и уплата налога возлагается на самого налогоплательщика: ‰ в случае неназначения уполномоченного представителя; ‰ в случае получения дохода в виде материальной выгоды по заемным (кредитным) средствам от источников, находящихся за пределами Российской Федерации. В указанных случаях налоговая база определяется, налог исчисляется и уплачивается налогоплательщиком на основании налоговой декларации, представляемой в налоговый орган по месту жительства не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором был получен доход. 2) Материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику.

Согласно статье 20 НК взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: ‰ одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%; ‰ одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; ‰ лица состоят в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого. Кроме того, суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Приобретение товаров (работ, услуг) у лиц, не являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, не создает объект налогообложения даже при условии льготной цены товаров (работ, услуг). 37

Налоговая база определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику. Исчисление налога с налоговой базы, определяемой в виде материальной выгоды, полученной от приобретения товаров (работ, услуг), производится: ‰ налоговыми агентами, являющимися источником дохода; ‰ налогоплательщиками, которые получили доход от физических лиц, продавших им по льготной цене свое имущество, не являющихся налоговыми агентами. Применяются налоговые ставки: ƒ 13% для налоговых резидентов РФ; ƒ 30% для нерезидентов РФ. Пример. Строительная организация реализовала своему работнику, являющемуся налоговым резидентом РФ, квартиру по цене 500.000 руб. При этом реализация квартир с аналогичными характеристиками сторонним лицам осуществлялась по цене 850.000 руб. Каков порядок налогообложения для данного работника ? Организация и физическое лицо, состоящее с нею в трудовых отношениях, являются взаимозависимыми лицами. Квартира продана работнику по ценам ниже цен реализации квартир в обычных условиях. В этом случае организацией производится исчисление материальной выгоды, подлежащей налогообложению по ставке 13%, как превышение цены реализации идентичных квартир лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации квартиры своему работнику. Налоговая база составляет 350.000 руб. [850.000 руб. – 500.000 руб.]. Налог на доходы, подлежащий к уплате, составляет 45.500 руб. [350.000 руб. х 0,13]. 3) Материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг.

Объект налогообложения возникает при приобретении физическим лицом ценных бумаг: ‰ безвозмездно; ‰ по ценам ниже рыночных. При этом признание или непризнание участников сделки взаимозависимыми не требуется. Существует одно исключение: материальная выгода не образуется, если доходы получены от акционерных обществ или других организаций их акционерами (участниками) в результате переоценки основных фондов (средств) в виде дополнительно полученных акций или иных имущественных долей, распределенных между акционерами (участниками) пропорционально их доле и видам акций, либо в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций или их имущественной доли в уставном капитале (пункт 19 статьи 217 НК).

38

Налоговая база определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг, определяемой с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение. При отсутствии рыночных цен на ту или иную разновидность ценных бумаг материальная выгода при их приобретении не образуется. Порядок определения рыночной цены ценных бумаг и предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг устанавливается федеральным органом, осуществляющим регулирование рынка ценных бумаг7. Датой получения дохода согласно статье 223 НК считается день приобретения ценных бумаг, то есть объект налогообложения возникает на дату перехода права собственности на приобретенные ценные бумаги к покупателю. Пример. Налогоплательщиком, являющимся налоговым резидентом РФ, приобретены по договору купли-продажи 100 акций по цене 50 руб. за одну акцию. Рыночная стоимость указанных акций, определенная с учетом предельной границы колебаний их рыночной цены, составила на дату покупки 75 руб. за одну акцию. В каком размере следует уплатить налог на доходы ? Поскольку налогоплательщик приобрел акции по ценам ниже рыночных, у него образовался доход в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг, определяемой с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг, над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение. Таким образом, материальная выгода составила 2.500 руб. [(75 руб. – 50 руб.) х 100]. Налог на доходы, исчисленный по ставке 13%, составляет 325 руб. [2.500 руб. х 0,13].

Исчисление налога по ставке 13% (у нерезидентов РФ по ставке 30%) и уплата налога с дохода в виде материальной выгоды производятся при покупке ценных бумаг. В случае невозможности уплатить налог при покупке ценных бумаг исчисленная сумма налога передается налоговым агентом в порядке, установленном статьей 226 НК, для взыскания в налоговый орган. Если материальная выгода получена от приобретения ценных бумаг у других физических лиц в соответствии с гражданско-правовым договором, исчисление и уплата налога производятся на основании налоговой декларации, подаваемой по месту жительства налогоплательщика на территории Российской Федерации в сроки, установленные статьей 229 НК. Предполагается, что цена, по которой приобретаются ценные бумаги, соответствует рыночной цене при соблюдении следующих условий: ƒ физическое лицо приобретает ценные бумаги, не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг; 7

В настоящее время это Федеральная комиссия Российской Федерации по рынку ценных бумаг (далее по тексту - ФКЦБ). 39

ƒ ценные бумаги не имеют рыночной котировки на дату их приобретения; ƒ сделка купли-продажи совершается на не противоречащих действующему законодательству условиях. Доход физического лица в виде материальной выгоды в данном случае отсутствует.

КОНТРОЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ

40

Глава 4 Особенности определения налоговой базы по отдельным видам доходов Общие положения. Доходы физических лиц многообразны по форме и содержанию. Не учитывать этого нельзя. Поэтому НК предусматривает значительные особенности определения налоговой базы для отдельных видов доходов, выделяя, в частности: • доходы по договорам страхования и негосударственного пенсионного обеспечения (статья 213 НК); • доходы от долевого участия в организации (статья 214 НК); • доходы по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги (статья 214.1 НК). Рассмотрим каждую группу доходов отдельно. Доходы по договорам страхования и негосударственного пенсионного обеспечения В указанную группу входят два вида доходов: ‰ страховая выплата по договору страхования; ‰ страховой (пенсионный) взнос, уплачиваемый за налогоплательщика работодателем. Договор страхования. Правовой режим договора страхования урегулирован главой 48 ГК и отраслевым законодательством о страховании. Согласно статье 927 ГК страхование осуществляется на основании договоров имущественного или личного страхования, заключаемых гражданином или юридическим лицом (страхователем) со страховой организацией (страховщиком). При этом выделяется обязательное и добровольное страхование. Добровольное страхование – осуществляется дееспособными лицами по собственной инициативе на основании договора страхования. Обязательное страхование – осуществляется в случаях, когда законом на указанных в нем лиц возлагается обязанность страховать в качестве страхователей жизнь, здоровье или имущество других лиц либо свою гражданскую ответственность перед другими лицами за свой счет или за счет заинтересованных лиц (обязательное страхование). Обязательное страхование жизни, здоровья и имущества граждан в целях обеспечения социальных интересов граждан и интересов государства за счет средств, предоставленных из соответствующего бюджета, относится к обязательному государственному страхованию. Договоры страхования могут иметь имущественный и личный характер. 41

По договору имущественного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить другой стороне (страхователю) или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы). По договору личного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию), уплачиваемую другой стороной (страхователем), выплатить единовременно или выплачивать периодически обусловленную договором сумму (страховую сумму) в случае причинения вреда жизни или здоровью самого страхователя или другого названного в договоре гражданина (застрахованного лица), достижения им определенного возраста или наступления в его жизни иного предусмотренного договором события (страхового случая). Право на получение страховой суммы принадлежит лицу, в пользу которого заключен договор. Договор страхования всегда заключается в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность этого договора, за исключением договора обязательного государственного страхования. Страховая сумма – сумма, в пределах которой страховщик обязуется выплатить страховое возмещение по договору имущественного страхования или которую он обязуется выплатить по договору личного страхования. В договорах личного страхования и договорах страхования гражданской ответственности страховая сумма определяется сторонами диспозитивно, по их собственному усмотрению. При страховании имущества или предпринимательского риска, если договором страхования не предусмотрено иное, страховая сумма не должна превышать их действительную стоимость (страховую стоимость), которой считается: ‰ для имущества его действительная стоимость в месте его нахождения в день заключения договора страхования; ‰ для предпринимательского риска убытки от предпринимательской деятельности, которые страхователь, как можно ожидать, понес бы при наступлении страхового случая. Под страховой премией понимается плата за страхование, которую страхователь (выгодоприобретатель) обязан уплатить страховщику в порядке и в сроки, которые установлены договором страхования. Страховщик при определении размера страховой премии, подлежащей уплате по договору страхования, вправе применять разработанные им страховые тарифы, которые определяют премию, взимаемую с единицы страховой суммы, с учетом объекта страхования и характера страхового риска. В предусмотренных законом случаях размер страховой премии определяется в со42

ответствии со страховыми тарифами, установленными или регулируемыми органами государственного страхового надзора. Договор страхования, если в нем не предусмотрено иное, вступает в силу в момент уплаты страховой премии или первого ее взноса. Страхование, обусловленное договором страхования, распространяется на страховые случаи, происшедшие после вступления договора страхования в силу, если в договоре не предусмотрен иной срок начала действия страхования. Налоговая база. При определении налоговой базы согласно пункту 1 статьи 213 НК не учитываются три группы доходов: Во-первых, доходы, полученные в виде страховых выплат в связи с наступлением страховых случаев по обязательному страхованию, осуществляемому в порядке, установленном действующим законодательством, страхователями, застрахованными лицами, выгодоприобретателями или иными третьими лицами. Ниже приведен далеко не полный перечень примеров обязательного страхования: • обязательное страхование вкладов граждан за счет средств федерального фонда обязательного страхования вкладов; • обязательное пенсионное страхование; • обязательное медицинское страхование; • обязательное личное страхование пассажиров; • обязательное государственное страхование жизни и здоровья военнослужащих, граждан, призванных на сборы, лиц рядового и начальствующего состава органов внутренних дел, сотрудников учреждений и органов уголовно-исполнительной системы, сотрудников налоговых органов и федеральных органов налоговой полиции, судей, должностных лиц таможенных органов, врачей-психиатров и другого персонала, участвующего в оказании психиатрической помощи, и т.д.; • обязательное страхование заложенного имущества и т.д. Обязательное страхование носит императивный характер, осуществляется не добровольно, но в силу закона; нормативно устанавливаются круг страхователей и страховщиков, а также другие элементы страхования – объекты страхования, страховые риски, размер и порядок уплаты страховых взносов, ответственность сторон и т.д.; оплата страхования нередко осуществляется за счет средств самих страхователей. Во-вторых, доходы, полученные в виде страховых выплат по добровольному долгосрочному (на срок не менее пяти лет) страхованию жизни и в возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расходов (за исключением оплаты санаторно-курортных путевок) страхователей или застрахованных лиц. Указанные доходы, за вычетом суммы внесенных физическим лицом взносов, учитываются при определении налоговой базы и подлежат налогообложению у источника выплаты в двух случаях:

43

в случае досрочного расторжения договора добровольного долгосрочного страхования жизни (договоров добровольного пенсионного обеспечения, заключенных с российскими негосударственными пенсионными фондами) до истечения пятилетнего срока его действия (за исключением случаев досрочного расторжения договора страхования по причинам, не зависящим от воли сторон) и возврата физическим лицам денежной (выкупной) суммы, подлежащей выплате при досрочном расторжении договора страхования (договора пенсионного обеспечения); ‰ в случае изменения условий договора в отношении срока его действия. Речь идет о досрочном прекращении договора страхования до истечения пятилетнего срока его действия. Согласно пункту 2 статьи 213 НК суммы страховых выплат, полученные по договорам добровольного страхования жизни, заключенным на срок менее пяти лет, не учитываются при определении налоговой базы, если суммы таких выплат не превышают сумм, внесенных физическими лицами в виде страховых взносов, увеличенных страховщиками на сумму, рассчитанную исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ на момент заключения договора страхования. В противном случае разница между указанными суммами учитывается при определении налоговой базы и подлежит налогообложению у источника выплаты по ставке 35%. ‰

Пример. Физическое лицо заключило со страховой компанией договор добровольного страхования жизни сроком на восемь лет. Через два года действия договора гражданин и страховая компания по взаимному согласию изменили условия договора в сторону уменьшения срока его действия до четырех лет. За два месяца до окончания срока действия договора наступает страховой случай, сопровождающийся выплатой гражданину страховой суммы, которая предусмотрена договором. Подлежит ли полученный доход налогообложению ? Если сумма страховых выплат превышает сумму, внесенную физическим лицом в виде страховых взносов, увеличенную страховщиками на сумму, рассчитанную исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ на момент заключения договора страхования, она подлежит налогообложению у страховой компании как у источника выплаты при наступлении страхового случая по ставке 35%.

Договор страхования, если в нем не предусмотрено иное, вступает в силу в момент уплаты страховой премии или первого ее взноса (статья 957 ГК). Таким образом, ставка рефинансирования ЦБ РФ определяется в зависимости от вступления в силу договора: ‰ на дату, указанную в договоре страхования; ‰ на момент уплаты страховой премии; ‰ на дату внесения первого страхового взноса. Пример.

44

Физическое лицо и страховая компания подписали договор страхования жизни сроком на два года. Согласно его условиям договор вступает в силу с момента уплаты страховой премии. Страховая премия в размере 12.000 руб. была внесена страхователем единовременно в момент подписания договора. Через шесть месяцев с момента заключения договора наступил страховой случай, на основании которого страхователю выплачена страховая сумма в размере 20.000 руб. Каков размер налога на доходы, подлежащего к уплате, если ставка рефинансирования на момент заключения договора составляла 25% ? Итак, сумма страховых выплат составляет 20.000 руб. Сумма, внесенная физическим лицом в виде страховых взносов, увеличенная на сумму, рассчитанную исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ на момент заключения договора страхования составляет 15.000 руб. [12.000 руб. + (12.000 руб. х 0,25 )]. Поскольку сумма страховых выплат физическому лицу превышает указанную сумму, страховая сумма подлежит налогообложению у источника выплаты по ставке 35%. Налоговая база составляет 5.000 руб. [20.000 руб. – 15.000 руб.]. Страховая компания при выплате страховой суммы обязана удержать налог на доходы в размере 1.750 руб. [5.000 руб. х 0,35].

В-третьих, доходы в виде страховых выплат по договорам добровольного пенсионного страхования, заключенным со страховщиками, и (или) доходы в виде выплат по договорам добровольного пенсионного обеспечения, заключенным с негосударственными пенсионными фондами, в случае, если такие выплаты осуществляются страхователями, застрахованными лицами, выгодоприобретателями или иными третьими лицами при наступлении пенсионных оснований в соответствии с законодательством Российской Федерации. Согласно Федеральному закону от 07.03.98 № 75-ФЗ «О негосударственных пенсионных фондах» договор о негосударственном пенсионном обеспечении представляет собой соглашение между фондом и его вкладчиком в пользу участника фонда, в силу которого вкладчик обязуется перечислять пенсионные взносы в фонд в установленные сроки и в определенных размерах, а фонд обязуется при наступлении пенсионных оснований в соответствии с пенсионными правилами фонда и выбранной пенсионной схемой выплачивать участнику негосударственную пенсию. Вкладчиком по указанному договору выступает юридическое или физическое лицо, перечисляющее пенсионные взносы в пользу назначенных им участников. Участником признается физическое лицо, которому в силу заключенного между вкладчиком и негосударственным пенсионным фондом договора должны производиться или производятся выплаты негосударственных пенсий. Участник может выступать вкладчиком в свою пользу. Следует помнить, что страховые выплаты по договорам добровольного пенсионного страхования и добровольного пенсионного обеспечения не подлежат налогообложению только в том случае, когда такие выплаты осуществляются при наступлении пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации. Пенсионные основания – 45

это условия приобретения права на получение пенсии. Согласно действующему законодательству к ним относятся: ‰ достижение пенсионного возраста; ‰ наступление инвалидности; ‰ потеря кормильца; ‰ для отдельных категорий работников – длительное выполнение определенной профессиональной деятельности (выслуга лет). Этот перечень оснований является исчерпывающим для освобождения от налогообложения соответствующих страховых выплат. Установление сторонами договора любых других пенсионных оснований влечет включение дохода в виде негосударственной пенсии в общую налоговую базу для исчисления налога на доходы. Определение налоговой базы. При определении налоговой базы учитываются все суммы страховых (пенсионных) взносов, если эти суммы вносятся за физических лиц из средств организаций или иных работодателей, за исключением случаев: • когда страхование работников производится работодателями в обязательном порядке в соответствии с действующим законодательством; • заключения договора добровольного страхования, предусматривающего выплаты в возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных физических лиц при условии отсутствия выплат застрахованным физическим лицам; • заключения работодателями договоров добровольного пенсионного страхования (договоров о добровольном негосударственном пенсионном обеспечении) при условии, что общая сумма страховых (пенсионных) взносов не превысит двух тысяч руб. в год на одного работника. Договор добровольного имущественного страхования. Пункт 4 статьи 213 НК устанавливает, что по договору добровольного имущественного страхования (включая страхование гражданской ответственности за причинение вреда имуществу третьих лиц и (или) страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств) при наступлении страхового случая доход налогоплательщика, подлежащий налогообложению, определяется в случаях: ‰ гибели или уничтожения застрахованного имущества (имущества третьих лиц) как разница между полученной страховой выплатой и рыночной стоимостью застрахованного имущества, увеличенной на сумму уплаченных по страхованию этого имущества страховых взносов. В данном случае речь идет о полной утрате застрахованным имуществом потребительских качеств, что исключает его использование по целевому назначению. Рыночная стоимость застрахованного имущества по общему правилу 46

определяется на дату заключения договора, а по договору страхования гражданской ответственности – на дату наступления страхового случая; ‰ повреждения застрахованного имущества (имущества третьих лиц) как разница между полученной страховой выплатой и расходами, необходимыми для проведения ремонта (восстановления) этого имущества (в случае, если ремонт не осуществлялся), или стоимостью ремонта (восстановления) этого имущества (в случае осуществления ремонта), увеличенными на сумму уплаченных на страхование этого имущества страховых взносов. При получении страховых выплат в иных случаях, в том числе и в случае угона транспортных средств или хищения имущества, дохода, подлежащего налогообложению, у налогоплательщика не возникает. Пример. Налоговый резидент РФ и страховая компания заключили договор добровольного имущественного страхования гаража сроком на три года. Рыночная стоимость гаража на дату заключения договора составила 45.000 руб. Через год после заключения договора гараж полностью выгорел вследствие короткого замыкания электропроводки. Согласно условиям договора гражданин получил страховую выплату в размере 75.000 руб. При этом к моменту наступления страхового случая он успел внести страховых взносов на общую сумму 12.000 руб. Требуется определить размер налога на доходы, подлежащего к уплате. Налоговая база определяется как разница между полученной страховой выплатой и рыночной стоимостью гаража на дату заключения договора, увеличенной на сумму уплаченных взносов. В данном случае налоговая база составляет 18.000 руб. [75.000 руб. – (45.000 руб. + 12.000 руб.)]. Поскольку физическое лицо является налоговым резидентом Российской Федерации, его доходы облагаются по ставке 13%. Таким образом, налог на доходы, подлежащий к уплате со страховой выплаты, составляет 2.340 руб. [18.000 руб. х 0,13].

Обоснованность расходов, необходимых для проведения ремонта (восстановления) застрахованного имущества в случае, если ремонт (восстановление) не производился, подтверждается документом (калькуляцией, заключением, актом), составленным страховщиком или независимым экспертом (оценщиком). Обоснованность расходов на произведенный ремонт (восстановление) застрахованного имущества подтверждается следующими документами: ‰ договором (копией договора) о выполнении соответствующих работ (об оказании услуг); ‰ документами, подтверждающими принятие выполненных работ (оказанных услуг); ‰ платежными документами, оформленными в установленном порядке, подтверждающими факт оплаты работ (услуг). Если при повреждении застрахованного имущества (имущества третьих лиц) отсутствуют какие-либо из названных документов, налоговая база, облагаемая по ставке 13%, определяется как превышение размера 47

страховых выплат над суммой уплаченных (юридическим или физическим лицом) на страхование этого имущества страховых взносов. При этом в качестве дохода не учитываются суммы возмещенных страхователю (понесенных страховщиками) расходов, произведенных в связи: ƒ с расследованием обстоятельств наступления страхового случая; ƒ с установлением размера ущерба; ƒ с осуществлением судебных расходов; ƒ иные расходы в соответствии с действующим законодательством и условиями договора имущественного страхования. Договор о добровольном негосударственном пенсионном обеспечении. Налогом на доходы облагаются суммы страховых (пенсионных) взносов, уплачиваемых за налогоплательщика работодателем. При определении налоговой базы, облагаемой по ставке 13%, налоговые агенты учитывают суммы пенсионных взносов по договорам о добровольном негосударственном пенсионном обеспечении, перечисленные ими за физических лиц в размерах, превышающих 2.000 руб. в год на одно лицо –участника негосударственного пенсионного фонда. В противном случае объекта налогообложения не возникает. В случае досрочного расторжения договоров добровольного пенсионного обеспечения, заключенных с российскими негосударственными пенсионными фондами (до наступления пенсионных оснований), и возврата физическим лицам денежной (выкупной) суммы, подлежащей в соответствии с законодательством Российской Федерации о негосударственных пенсионных фондах и условиями договора выплате при досрочном расторжении договора пенсионного обеспечения, полученный доход, за вычетом суммы внесенных физическим лицом взносов, учитывается при определении налоговой базы и подлежит налогообложению у источника выплаты по ставке 13%. Пример. Организация заключила с негосударственным пенсионным фондом договор о добровольном негосударственном пенсионном обеспечении работника с условием уплаты пенсионных взносов на одного работника в размере 2.500 руб. в год. Вскоре фонд досрочно расторг договор о негосударственном пенсионном обеспечении и выплатил работнику организации выкупную сумму в размере 4.000 руб. Каков порядок налогообложения выкупной суммы ? Поскольку взносы в негосударственный пенсионный фонд были произведены за счет средств организации-вкладчика и общая сумма пенсионных взносов превышает 2.000 руб. в год на одного работника, вся выкупная сумма подлежит налогообложению. Исчисление, удержание и уплата в бюджет налогов на доходы производятся налоговым агентом (негосударственным пенсионным фондом) при выплате выкупной суммы физическому лицу по ставке 13%.

48

Доходы, получаемые физическими лицами в виде пенсионных выплат по договорам добровольного пенсионного обеспечения, заключенным с негосударственными пенсионными фондами, в случае, если такие выплаты осуществляются при наступлении пенсионных оснований в соответствии с законодательством Российской Федерации, не подлежат налогообложению и не учитываются при определении налоговой базы. При этом договор о негосударственном пенсионном обеспечении может быть заключен как между негосударственным пенсионным фондом и организациейвкладчиком в пользу физического лица-участника, так и между соответствующим фондом и физическим лицом - вкладчиком, одновременно являющимся участником фонда. Доходы от долевого участия в организации Сумма налога на доходы в отношении доходов от долевого участия в организации, полученных в виде дивидендов, определяется с учетом положений статьи 214 НК. Дивидендом согласно статье 43 НК признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами РФ, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств. Не признаются дивидендами: ‰ выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации; ‰ выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность; ‰ выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации. Порядок исчисления и уплаты налога на доходы зависит от местонахождения и статуса источника выплаты дохода. Кроме того, играет роль и статус налогоплательщика как налогового резидента или нерезидента РФ. Источник выплаты дивидендов – иностранная организация. Сум-

ма налога в отношении дивидендов, полученных от источников за пределами Российской Федерации, определяется налогоплательщиком самостоя49

тельно применительно к каждой сумме полученных дивидендов по ставке 6%. При этом налогоплательщики, получающие дивиденды от источников за пределами Российской Федерации, вправе уменьшить сумму налога на доходы, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, только в случае, если источник дохода находится в иностранном государстве, с которым заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения. Если сумма налога на доходы, уплаченная по месту нахождения источника дохода, превышает сумму налога, исчисленную налогоплательщиком по ставке 6%, полученная разница возврату из бюджета не подлежит. Пример. Гражданин, налоговый резидент РФ, является акционером иностранной компании, находящейся за пределами Российской Федерации. По итогам 2002 года ему был начислен доход в виде дивидендов на общую сумму 4.000 руб. в рублевом эквиваленте. Налог на доходы, уплаченный по местонахождению компании, составил 1.000 руб. в рублевом эквиваленте. Определить налог на доходы, подлежащий уплате налогоплательщиком как налоговым резидентом РФ, если между Россией и государством, в котором находится компания – источник выплаты дохода, заключен договор об избежании двойного налогообложения. Налоговая база для налогоплательщика составляет 4.000 руб. Налог на доходы, исчисленный по ставке 6%, равен 2.400 руб. [4.000 руб. х 0,6]. Поскольку у России с государством, в котором находится источник выплаты дохода, имеется договор об избежании двойного налогообложения, налогоплательщик вправе уменьшить подлежащий к уплате налог на доходы на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода. Таким образом, подлежит к уплате налог на доходы в размере 1.400 руб. [2.400 руб. – 1.000 руб.].

Источник выплаты дивидендов – российская организация. Если

источником дохода налогоплательщика, полученного в виде дивидендов, является российская организация, указанная организация признается налоговым агентом и определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по ставке 6% в порядке, предусмотренном статьей 275 НК. При этом сумма налога, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика – получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом исходя из общей суммы налога и доли каждого налогоплательщика в общей сумме дивидендов. Общая сумма налога с суммы дивидендов определяется как разница между суммой дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками), уменьшенной на суммы дивидендов, подлежащих выплате иностранным организациям и (или) физическим лицам, не являющимся налоговыми резидентами РФ, и суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом за текущий отчетный (налоговый) период. Если полученная разница отрицательна, то не возникает обязанности по уплате 50

налога и не производится возмещение из бюджета. Если полученная разница положительна, к ней применяется налоговая ставка 6% НК. Если российская организация-налоговый агент выплачивает дивиденды физическому лицу, не являющемуся резидентом РФ, налоговая база налогоплательщика-получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов и к ней применяется налоговая ставка 30%. Пример. По решению общего собрания акционеров общая сумма дивидендов, подлежащих распределению между акционерами по итогам года, составляет 950.000 руб. Требуется определить размер налога на доходы, подлежащего к уплате. Из них 150.000 руб. подлежит выплате акционерам, не являющимся налоговыми резидентами РФ. При этом за текущий налоговый период само акционерное общество, участвуя в деятельности сторонних организаций, получило дивидендов на общую сумму 220.000 руб. Определить налог на доходы, подлежащий уплате двумя физическими лицами – акционерами данной организации, если один из них (акционер А) является налоговым резидентом РФ и его доля в общей сумме дивидендов составляет 2%, а другой (акционер В) не является налоговым резидентом РФ и сумма полученных им дивидендов составляет 18.000 руб. Общая сумма налога с суммы дивидендов составляет 34.800 руб. [(950.000 руб. – 150.000 руб. – 220.000 руб.) х 0,06]. Поскольку доля акционера А в общей сумме дивидендов составляет 2%, налог на доходы акционера А также составляет 2% в общей сумме налога с суммы дивидендов и равен 696 руб. [34.800 х 0,02]. Поскольку акционер В не является налоговым резидентом РФ, налоговая база в отношении его дивидендов определяется как сумма выплачиваемых дивидендов и к ней применяется налоговая ставка 30%. Таким образом, налог на доходы, подлежащий удержанию у акционера В, составляет 5.400 руб. [18.000 руб. х 0,3].

Доходы по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги Определим правовые категории законодательства о ценных бумагах, которыми оперирует НК. Основы правового режима ценных бумаг закреплены в главе 7 ГК. Согласно статье 142 ГК ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. С передачей ценной бумаги переходят все удостоверяемые ею права в совокупности. В случаях, предусмотренных законом или в установленном им порядке, для осуществления и передачи прав, удостоверенных ценной бумагой, достаточно доказательств их закрепления в специальном реестре (обычном или компьютеризованном).

51

К ценным бумагам относятся: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг. Таким образом, этот перечень не является исчерпывающим. Так, статья 912 ГК устанавливает, что как двойное складское свидетельство, так и каждая из его частей – складское свидетельство и залоговое свидетельство (варрант), а также простое складское свидетельство являются ценными бумагами. Согласно статье 14 Федерального закона от 29.11.2001 № 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах» к именным ценным бумагам отнесены инвестиционные паи паевых инвестиционных фондов. Статья 13 Федерального закона от 16.07.98 № 102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)» к именной ценной бумаге относит закладную по договору об ипотеке. По форме ценные бумаги делятся на документарные (именные, ордерные) и бездокументарные. При документарной форме ценных бумаг владелец устанавливается на основании предъявления соответствующего документа (чека, векселя), надлежаще оформленного сертификата ценной бумаги или, в случае депонирования такового, на основании записи по счету депо. При бездокументарной форме владелец ценной бумаги устанавливается на основании записи в системе ведения реестра владельцев ценных бумаг или, в случае депонирования ценных бумаг, на основании записи по счету депо. Обращение ценных бумаг осуществляется путем заключения гражданско-правовых сделок, влекущих переход права собственности на ценные бумаги. При этом ценные бумаги можно разделить на две группы; • обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг; • не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг. Согласно пункту 3 статьи 214 НК к ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, относятся ценные бумаги, которые допущены к обращению у организаторов торговли, имеющих лицензию федерального органа, осуществляющего регулирование рынка ценных бумаг. Под финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, НК понимает фьючерсные и опционные биржевые сделки. Согласно статье 8 Закона РФ от 20.02.92 № 2383-1 «О товарных биржах и биржевой торговле»: ‰ фьючерсные сделки – это сделки, связанные со взаимной передачей прав и обязанностей в отношении стандартных контрактов на поставку биржевого товара; ‰ опционные сделки – сделки, связанные с уступкой прав на будущую передачу прав и обязанностей в отношении биржевого товара или контракта на поставку биржевого товара.

52

Предметом фьючерсных и опционных сделок являются имущественные права, при этом предмет фьючерсных сделок – стандартные (фьючерсные) контракты, а предмет опционных сделок – права на будущую передачу прав и обязанностей в отношении реального товара или стандартного (фьючерсного) контракта; такие права называются в биржевой торговле также опционными контрактами (или опционами). Фьючерсный контракт – документ, определяющий права и обязанности на получение (передачу) имущества (включая деньги, валютные ценности и ценные бумаги) или информации с указанием порядка такого получения (передачи). Обязательства по получению (передаче) имущества или информации по фьючерсному контракту прекращаются с приобретением однородного фьючерсного контракта, предусматривающего соответственно передачу (получение) такого же имущества или информации, либо с их исполнением. Фьючерсные контракты могут обращаться только в биржевой торговле. Опционный контракт (опцион) – это документ, определяющий права на получение (передачу) имущества (включая деньги, валютные ценности и ценные бумаги) или информации с условием, что держатель опционного контракта может отказаться от прав по нему в одностороннем порядке. Согласно статье 5 Федерального закона от 22.04.96 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» деятельностью по управлению ценными бумагами признается осуществление юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем от своего имени за вознаграждение в течение определенного срока доверительного управления переданными ему во владение и принадлежащими другому лицу в интересах этого лица или указанных этим лицом третьих лиц: ‰ ценными бумагами; ‰ денежными средствами, предназначенными для инвестирования в ценные бумаги; ‰ денежными средствами и ценными бумагами, получаемыми в процессе управления ценными бумагами. Профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий деятельность по управлению ценными бумагами, именуется управляющим. Постановлением ФКЦБ РФ от 17.10.1997 № 37 утверждено Положение о доверительном управлении ценными бумагами и средствами инвестирования в ценные бумаги. Объект налогообложения. НК выделяет два вида доходов, связанных с операциями с ценными бумагами: • доходы по операциям с ценными бумагами; • доходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги. При этом в обоих случаях учитываются доходы, полученные по следующим операциям: 53

купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг; ‰ купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг; ‰ с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги; ‰ с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), являющегося физическим лицом. ‰

Налоговая база. По операциям купли-продажи ценных бумаг налоговая база определяется как доход, полученный по результатам налогового периода по операциям с ценными бумагами. При этом налоговая база по каждому виду операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок определяется отдельно. Доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется как сумма доходов по совокупности сделок с ценными бумагами соответствующей категории, совершенных в течение налогового периода, за вычетом суммы убытков. Доход (убыток) по сделке купли-продажи ценных бумаг определяется как разница между суммами, полученными от реализации ценных бумаг, и расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенными налогоплательщиком (включая расходы, возмещаемые профессиональному участнику рынка ценных бумаг) и документально подтвержденными. К указанным расходам относятся: ‰ суммы, уплачиваемые продавцу в соответствии с договором; ‰ оплата услуг, оказываемых депозитарием; ‰ комиссионные отчисления профессиональным участникам рынка ценных бумаг; ‰ биржевой сбор (комиссия); ‰ оплата услуг регистратора; ‰ другие расходы, непосредственно связанные с куплей, продажей и хранением ценных бумаг, оплачиваемые за услуги, которые оказываются профессиональными участниками рынка ценных бумаг в рамках их профессиональной деятельности. Пример. В феврале 2002 года физическое лицо, налоговый резидент РФ, приобрело пакет акций нефтеперабатывающего предприятия за 1.850.000 руб., через пять месяцев реализовало эти акции за 2.500.000 руб. Расходы, связанные с приобретением, продажей и хранением акций, составили 140.000 руб. Рассчитать налог на доходы, подлежащий к уплате. Налоговая база составляет разницу между суммой, полученной от реализации акций, и расходами на их приобретение, реализацию и хранение, фак54

тически произведенными налогоплательщиком. Таким образом, налоговая база составляет 510.000 руб. [2.500.000 руб. – 1.850.000 руб. – 140.000 руб.]. Соответственно налог на доходы составляет 66.300 руб. [510.000 руб. х 0,13].

Доход по сделке купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, уменьшается на сумму процентов, уплаченных за пользование денежными средствами, которые привлечены для совершения сделки купли-продажи ценных бумаг, в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ. По сделке с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, размер убытка определяется с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг. Это сделано для борьбы с «сомнительно» демпинговыми сделками на организованном рынке ценных бумаг. Указанное положение очень важно, поскольку по операциям купли-продажи ценных бумаг доход (убыток) определяется как сумма доходов по всей совокупности сделок с ценными бумагами, совершенными в течение налогового периода, за вычетом совокупных убытков. То есть убыток по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученный по результатам указанных операций, совершенных в налоговом периоде, уменьшает налоговую базу по операциям купли-продажи ценных бумаг данной категории. Согласно п.1 Распоряжения ФКЦБ РФ от 05.10.98 № 1087-р предельная граница колебаний рыночной цены для определения финансового результата от реализации (выбытия) эмиссионных ценных бумаг, допущенных к обращению на фондовой бирже или через организатора торговли на рынке ценных бумаг, имеющих соответствующую лицензию ФКЦБ РФ, составляет в настоящее время 19,5%. Пример. В течение 2001 года налогоплательщик через брокерское агентство осуществил несколько операций на фондовой бирже по купле-продаже акций. В частности, 25 января 2001 года он приобрел на фондовой бирже пакет акций за 1.000.000 руб., а 25 июля реализовал его за 800.000 руб. Расходы на услуги брокеров по приобретению и реализации акций составили 100.000 руб. Рыночная средневзвешенная цена пакета акций составляет 1.000.000 руб. Рассчитать размер убытка от данной операции, который налогоплательщик вправе учесть при определении совокупной налоговой базы по операциям с ценными бумагами за налоговый период, если предельная граница колебаний рыночной цены акций составляет 19,5%. Финансовый результат от реализации акций представляет собой убыток в размере 300.000 руб. [800.000 руб. – (1.000.000 руб. + 100.000 руб.)]. Для определения размера принимаемого убытка определяется нижняя граница колебания рыночной цены акций, которая составляет 805.000 руб. [1.000.000 руб. – (1.000.000 руб. х 0,195)]. Убыток от реализации акций в пределах нижней границы колебания рыночной цены составляет 295.000 руб. [805.000 руб. – (1.000.000 руб. + 100.000 руб.)]. Убыток от реализации акций за пределами нижней границы колебания рыночной цены, не принимаемый на уменьшение налоговой базы, составит 5.000 руб. [800.000 руб. – 805.000 руб.]. Поэтому, 55

размер убытка от сделки, который налогоплательщик вправе использовать при определении совокупной налоговой базы за налоговый период, составляет 295.000 руб. [300.000 руб. – 5.000 руб.].

Когда расходы налогоплательщика на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг не могут быть отнесены непосредственно к расходам на приобретение, реализацию и хранение конкретных ценных бумаг, указанные расходы распределяются пропорционально стоимостной оценке ценных бумаг, на долю которых относятся указанные расходы. Стоимостная оценка ценных бумаг определяется на дату осуществления этих расходов. Применение имущественного налогового вычета. Если расходы налогоплательщика не могут быть подтверждены документально, он вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абзацем первым подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК. Размер указанного вычета составляет: • сумму, не превышающую 125.000 руб. от реализации ценных бумаг, которые находились в собственности налогоплательщика менее трех лет; • всю сумму, полученную от реализации ценных бумаг, которые находились в собственности налогоплательщика менее трех лет. Пример. В 2000 году физическое лицо, налоговый резидент РФ, приобрело на фондовой бирже пакет акций крупной угольной компании, а 22 января 2002 года реализовало его за 400.000 руб. Свои расходы, связанные с приобретением, продажей и хранением акций, налогоплательщик документально подтвердить не может. Требуется рассчитать налог на доходы, подлежащий к уплате. Поскольку акции находились в собственности налогоплательщика менее трех лет, он имеет право на налоговый вычет в размере 125.000 руб. Налоговая база составляет 275.000 руб. [400.000 руб. – 125.000 руб.]. Соответственно налог на доходы, исчисленный по ставке 13%, равен 35.750 руб. [275.000 руб. х 0,13].

Имущественный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику при расчете и уплате налога в бюджет у источника выплаты дохода (брокера, доверительного управляющего или иного лица, совершающего операции по договору поручения, иному подобному договору в пользу налогоплательщика) либо по окончании налогового периода при подаче декларации в налоговый орган. Если расчет и уплата налога производятся источником выплаты дохода в налоговом периоде, имущественный налоговый вычет предоставляется источником выплаты дохода с возможностью последующего перерасчета по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган. При наличии нескольких источников выплаты дохода 56

имущественный налоговый вычет предоставляется только у одного источника выплаты дохода по выбору налогоплательщика. Доход по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, уменьшается только на сумму убытков по операциям с указанными ценными бумагами; соответственно доход по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, уменьшается только на сумму убытков по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. НК делает единственное исключение: доход по операциям купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, которые на момент их приобретения отвечали требованиям, установленным для ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, может быть уменьшен на сумму убытка, полученного в налоговом периоде, по операциям купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг. Налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок определяется как разница между положительными и отрицательными результатами, полученными от переоценки обязательств и прав требований по заключенным сделкам и исполнения финансовых инструментов срочных сделок, с учетом оплаты услуг биржевых посредников и биржи по открытию позиций и ведению счета физического лица. Налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок увеличивается на сумму премий, полученных по сделкам с опционами, и уменьшается на сумму премий, уплаченных по указанным сделкам. Пример. 25 июня 2002 года физическое лицо заключило на фондовой бирже фьючерсный контракт на продажу пакета акций на определенную дату – в количестве 2.000 акций по цене 1.200 руб. за акцию. 26 июня 2002 года котировки на торгах по данной категории ценных бумаг составили 1.000 руб. за акцию. 27 июня 2002 года заключен обратный фьючерсный контракт (обратная сделка) на покупку указанного пакета акций по цене 1.100 руб. за акцию. Какой доход получен по указанным операциям, если дополнительные расходы по ним составили 5.000 руб. ? Сумма переоценки по фьючерсу на продажу указанного пакета акций за 26 июня 2002 года составила 400.000 руб. [(1.200 руб. – 1.000 руб.) х 2.000], а за 27 июня 2002 года она составила соответственно –200.000 руб. [(1.000 руб. – 1.100 руб.) х 2.000]. Общий доход по фьючерсу с учетом документально подтвержденных расходов составляет 195.000 руб. [400.000 руб. – 200.000 руб. – 5.000 руб.].

По операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, заключаемых в целях снижения рисков изменения цены ценной бумаги, доходы от операций с финансовыми инструментами срочных сделок (включая полученные премии по сделкам с опционами) увеличивают, а убытки уменьшают налоговую базу по операциям с базисным активом. Порядок отнесе57

ния сделок с финансовыми инструментами срочных сделок к сделкам, заключаемым в целях снижения рисков изменения цены базисного актива, определяется федеральными органами исполнительной власти, уполномоченными на то Правительством РФ. Налоговая база по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, осуществляемым доверительным управляющим. Определяется по тем же правилам, что и по рассмотренным выше операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым выступают ценные бумаги. В расходы налогоплательщика включаются также суммы, уплаченные учредителем доверительного управления (выгодоприобретателем) доверительному управляющему в виде вознаграждения и компенсации произведенных им расходов по осуществленным операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок. При определении налоговой базы по доходам по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), для выгодоприобретателя, не являющегося учредителем доверительного управления, указанный доход определяется с учетом условий договора доверительного управления. Если при осуществлении доверительного управления совершаются сделки с ценными бумагами различных категорий, а также если в процессе доверительного управления возникают иные виды доходов (в том числе доходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, доходы в виде дивидендов, процентов), налоговая база определяется отдельно по каждой категории ценных бумаг и каждому виду дохода. При этом расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на уменьшение дохода по сделкам с ценными бумагами соответствующей категории или на уменьшение соответствующего вида дохода, распределяются пропорционально доле каждого вида дохода (дохода, полученного по операциям с ценными бумагами соответствующей категории). Пример. В 2002 году доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления были совершены следующие операции с ценными бумагами. 10 апреля на фондовой бирже приобретен пакет акций за 200.000 руб., который через месяц реализован за 275.000 руб. При этом дополнительные расходы по приобретению, хранению и реализации акций составили 15.000 руб. 18 марта 2002 года на фондовой бирже были заключены фьючерсные контракты, по одному из которых впоследствии получен положительный результат от переоценки обязательств и прав требований в размере 50.000, по другому – отрицательный результат на сумму 70.000 руб. Определить налоговую базу для исчисления налога на доходы. Налоговая база по каждой категории ценных бумаг и каждому виду дохода определяется отдельно.

58

Налоговая база по операции с пакетом акций составляет 60.000 руб. [275.000 руб. – 200.000 руб. – 15.000 руб.]. По фьючерсным контактам в целом получен отрицательный результат, составляющий –20.000 руб. [50.000 руб. – 70.000 руб.], поэтому налоговая база равна нулю.

Убыток, который получен по операциям с ценными бумагами, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), совершенным в налоговом периоде, уменьшает доходы по указанным операциям. Убыток, который получен по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), уменьшает доходы, полученные по операциям с ценными бумагами соответствующей категории и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, а доходы, полученные по указанным операциям, увеличивают доходы (уменьшают убытки) по операциям с ценными бумагами соответствующей категории и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок. Убыток, который получен по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), совершенным в налоговом периоде, уменьшает налоговую базу по операциям с ценными бумагами соответствующей категории и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок соответственно. Порядок исчисления и уплаты налога на доходы. Налог на доходы по операциям купли-продажи ценных бумаг и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок может быть исчислен и уплачен: • налогоплательщиком, на основании налоговой декларации, подаваемой в налоговый орган по окончании налогового периода; • налоговым агентом, по окончании налогового периода или при осуществлении им выплаты денежных средств налогоплательщику до истечения очередного налогового периода. В качестве налогового агента может выступать любое лицо, являющееся источником выплаты доходов по операциям купли-продажи ценных бумаг и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок. Это, например, брокер, дилер, доверительный управляющий или иное лицо, совершающее операции по договору поручения, договору комиссии, иному договору в пользу налогоплательщика. При осуществлении выплаты денежных средств налоговым агентом до истечения очередного налогового периода налог уплачивается с доли дохода, соответствующей фактической сумме выплачиваемых денежных средств. Доля дохода определяется как произведение общей суммы дохода 59

на отношение суммы выплаты к стоимостной оценке ценных бумаг, определяемой на дату выплаты денежных средств, по которым налоговый агент выступает в качестве брокера. При осуществлении выплаты денежных средств налогоплательщику более одного раза в течение налогового периода расчет суммы налога производится нарастающим итогом с зачетом ранее уплаченных сумм налога. Стоимостная оценка ценных бумаг определяется исходя из фактически произведенных и документально подтвержденных расходов на их приобретение. Пример. Физическое лицо, налоговый резидент РФ, 18 января 2002 года заключило с брокером договор на покупку и реализацию ценных бумаг, во исполнение которого в 2002 году были осуществлены следующие операции: 25 февраля на фондовой бирже приобретен пакет акций за 250.000 руб., а 20 марта эти акции были реализованы за 355.000 руб. Расходы по покупке, хранению и реализации акций составили 5.000 руб.; 12 августа на фондовой бирже приобретен пакет акций за 120.000 руб., а 25 ноября эти акции были реализованы за 180.000 руб. Расходы по покупке, хранению и реализации акций составили 10.000 руб.; 5 сентября приобретен пакет ценных бумаг за 98.000 руб. Расходы по покупке ценных бумаг составили 2.000 руб. Требуется рассчитать налог на доходы, если на момент заключения договора с брокером на счете физического лица имелось 500.000 руб., а 5 декабря налогоплательщик снял со счета 200.000 руб. и более в 2002 году никаких операций с ценными бумагами совершено не было. Доход по первой сделке составил 100.000 руб. [355.000 руб. – 250.000 руб. – 5.000 руб.]. Доход по второй сделке составил 50.000 руб. [180.000 руб. – 120.000 руб. – 10.000 руб.]. Совокупный доход от реализации двух пакетов акций составляет 150.000 руб. [100.000 руб. + 50.000 руб.]. Чтобы рассчитать долю дохода, соответствующую фактической сумме выплачиваемых средств, требуется определить т.н. стоимостную оценку портфеля, складывающуюся из суммы денежных средств, которые имеются на счете к моменту расчета, и стоимостной оценки нереализованных ценных бумаг. В данном случае стоимостная оценка портфеля составляет 400.000 руб. [300.000 руб. + (98.000 руб. + 2.000 руб.)]. Приняв во внимание, что сумма выплат к моменту расчета составила 200.000 руб., рассчитаем долю дохода, соответствующую фактической сумме выплачиваемых средств. Доля дохода составит 75.000 руб. [150.000 руб. х ( 200.000 руб. : 400.000 руб.)]. Налог на доходы, исчисленный по ставке 13%, равен 9.750 руб. [75.000 руб. х 0,13]. Подведем итог за 2002 год. Налоговая база по операциям с ценными бумагами составила 150.000 руб. Сумма налога на доходы, исчисленного по ставке 13%, составляет 19.500 руб. [150.000 руб. х 0,13]. В течение года уплачен налог на доходы в размере 9.750 руб. Таким образом, к доплате в 2003 году причитается сумма налога в размере 9.750 руб. [19.500 руб. – 9.750 руб.].

Налоговым агентом в отношении доходов по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя дове60

рительного управления (выгодоприобретателя), признается доверительный управляющий, который определяет налоговую базу по указанным операциям. При этом налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется на дату окончания налогового периода или на дату выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг) до истечения очередного налогового периода. Налог подлежит уплате в течение одного месяца с даты окончания налогового периода или даты выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг). При осуществлении выплат в денежной или натуральной форме из средств, находящихся в доверительном управлении до истечения срока действия договора доверительного управления или до окончания налогового периода, налог уплачивается с доли дохода, которая соответствует фактической сумме выплачиваемых учредителю доверительного управления (выгодоприобретателю) средств. Доля дохода в этом случае определяется как произведение общей суммы дохода на отношение суммы выплаты к стоимостной оценке ценных бумаг (денежных средств), находящихся в доверительном управлении, определяемой на дату выплаты денежных средств. При осуществлении выплат в денежной или натуральной форме из средств, находящихся в доверительном управлении, более одного раза в налоговом периоде указанный расчет производится нарастающим итогом с зачетом ранее уплаченных сумм налога. Пример. Физическое лицо, налоговый резидент РФ, 8 января 2002 года заключило договор доверительного управления денежными средствами в размере 450.000 руб., в рамках которого в 2002 году осуществлены следующие операции: 20 февраля на фондовой бирже приобретен пакет акций за 205.000 руб., а 20 апреля эти акции были реализованы за 257.000 руб. Расходы по покупке, хранению и реализации акций составили 2.000 руб. 5 мая физическое лицо, учредитель доверительного управления, снимает со счета 50.000 руб.; 12 июня на фондовой бирже приобретен второй пакет акций за 210.000 руб., а 25 июня эти акции были реализованы за 251.000 руб. Расходы по покупке, хранению и реализации акций составили 1.000 руб.; 18 октября приобретен пакет ценных бумаг за 47.000 руб. Расходы по покупке ценных бумаг составили 3.000 руб.; 27 ноября физическое лицо, учредитель доверительного управления, снимает со счета 150.000 руб. Требуется рассчитать налог на доходы, если в 2002 году доверительным управляющим более никаких операций с ценными бумагами совершено не было. Доход по первой сделке составил 50.000 руб. [257.000 руб. – 205.000 руб. – 2.000 руб.]. Доля дохода в этом случае определяется как произведение общей суммы дохода на отношение суммы выплаты к сумме денежных средств, находящихся в доверительном управлении, определяемой на дату выплаты денежных средств. Доля дохода на момент выплаты составляет 6.250 руб. [50.000 руб. х (50.000 руб. : 400.000 руб.)]. Налог на доходы, исчисленный по ставке 13%, равен 813 руб. [6.250 руб. х 0,13]. Доход по второй сделке составил 40.000 руб. [251.000 руб. – 210.000 руб. – 1.000 руб.]. Совокупный доход от реализации двух пакетов акций составляет 61

90.000 руб. [50.000 руб. + 40.000 руб.]. Сумма двух выплат составляет 200.000 руб [50.000 руб. + 150.000 руб.]. На момент второй выплаты в доверительном управлении находились ценные бумаги, стоимостная оценка которых составляет 50.000 руб. [47.000 руб. + 3.000 руб.]. Стоимостная оценка портфеля складывается из стоимостной оценки ценных бумаг и денежных средств, находящихся в доверительном управлении на момент выплаты денежных средств. В данном случае стоимостная оценка портфеля составляет 250.000 руб. [200.000 руб. + 50.000 руб.]. Доля дохода составляет 72.000 руб. [90.000 руб. х ( 200.000 руб. : 250.000 руб.)]. Налог на доходы, исчисленный по ставке 13%, равен 9.360 руб. [72.000 руб. х 0,13]. Поскольку ранее уже был уплачен налог на доходы в размере 813 руб., к доплате причитается налог в размере 8.547 руб. [9.360 руб. – 813 руб.]. Подведем итог за 2002 год. Налоговая база по операциям с ценными бумагами составила 90.000 руб. Сумма налога на доходы, исчисленного по ставке 13%, составляет 11.700 руб. [90.000 руб. х 0,13]. В течение года уже уплачен налог на доходы в размере 9.360 руб. Таким образом, к доплате в 2003 году причитается сумма налога в размере 2.340 руб. [11.700 руб. – 9.360 руб.].

Под выплатой денежных средств в целях налогообложения понимаются: выплата наличных денежных средств; ‰ перечисление денежных средств на банковский счет физического лица; ‰ перечисление денежных средств на счет третьего лица по требованию физического лица. При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога источником выплаты дохода налоговый агент в течение одного месяца с момента возникновения этого обстоятельства в письменной форме уведомляет налоговый орган по месту своего учета о невозможности указанного удержания и сумме задолженности налогоплательщика. Уплата налога в этом случае производится в соответствии со статьей 228 НК. ‰

62

Глава 5 Доходы, не подлежащие налогообложению Согласно статье 217 НК не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) более тридцати видов доходов физических лиц. При этом доходы, не подлежащие налогообложению, можно условно разделить на две группы: • частично освобождаемые от налогообложения (пункт 28 статьи 217 НК). • полностью освобождаемые от налогообложения (остальные пункты статьи 217 НК). Рассмотрим исчерпывающий перечень доходов, не подлежащих налогообложению. К ним относятся: 1. Государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством. При этом к пособиям, не подлежащим налогообложению, относятся пособия по безработице, беременности и родам. Финансовая помощь (субсидии), оказываемая территориальными органами Минтруда России безработным гражданам, изъявившим желание организовать предпринимательскую деятельность, также не подлежит налогообложению налогом на доходы1. Обратный пример. Суммы районных коэффициентов и суммы надбавок за стаж работы, начисляемых к заработной плате и выплачиваемых во исполнение статей 10 и 11 Закона РФ от 19.02.93 № 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях", не являются компенсационными выплатами, подпадающими под действие пункта 3 статьи 217 НК. Поэтому такие выплаты подлежат налогообложению согласно пункту 1 статьи 224 НК по ставке 13% по совокупности с основным заработком работника, учитываемым в целях налогообложения нарастающим итогом с начала налогового периода2. Спорным остается вопрос о налоговом статусе процентов, выплачиваемых работнику работодателем в связи с задержкой заработной платы по новому ТК. Ряд авторов считает, что в данном случае имеет место материальная ответственность работодателя за задержку выплаты заработной 1 2

См.: Письмо МНС РФ от 26.07.2001 № 04-2-01/226-Х342. См.: Письмо МНС РФ от 14.07.2001 № ВБ-6-04/619. 63

платы, а не обязанность по осуществлению каких-либо выплат или компенсаций, следовательно такие выплаты подлежат налогообложению на общих основаниях. Однако, на наш взгляд, в данном случае речь идет не об ответственности, а о мерах восстановительного, компенсационного характера, задача которых возместить ущерб от несвоевременной выплаты заработной платы. Поэтому указанные проценты не подлежат обложению налогом на доходы. Думается, в данном случае уместна аналогия с природой пени в налоговом законодательстве, которая штрафной санкцией не признается. 2. Государственные пенсии, назначаемые в порядке, установленном действующим законодательством. 3. Все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с: ‰ возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья; ‰ бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, топлива или соответствующего денежного возмещения; ‰ оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия; ‰ оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебнотренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях; ‰ увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск. Согласно статье 178 ТК расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации (пункт 1 статьи 81 ТК) либо сокращением численности или штата работников организации (пункт 2 статьи 81 ТК) увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка, а также за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия). В исключительных случаях средний месячный заработок сохраняется за уволенным работником в течение третьего месяца со дня увольнения по решению органа службы занятости населения при условии, если в двухнедельный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен. Следовательно, суммы, выплачиваемые при сокращении численности работников организации уволенному работнику в соответствии со статьей 178 ТК,

64

рассматриваются как компенсационные выплаты, не подлежащие налогообложению; ‰ гибелью военнослужащих или государственных служащих при исполнении ими своих служебных обязанностей; ‰ возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников. Cогласно статье 196 ТК работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников в порядке, который определяется коллективным договором, соглашениями, трудовым договором. Основанием для направления работников на семинары, конференции, курсы повышения квалификации могут быть план обучения и приказ руководителя о направлении на курсы (семинары). Данная льгота применяется, если курсы (семинары) непосредственно связаны с профилем работы или специальностью работника: если, например, специалист отдела кадров или учитель физкультуры обучались за счет организации-работодателя на семинаре по налогообложению, то оплата за такой семинар должна быть включена в доход работников и с этой суммы удерживается налог на доходы. Расходы на культурно-развлекательную программу во время курсов (семинаров), посещение кинотеатров, музеев, выставок и т. п. безусловно включаются в доход работника, подлежащий налогообложению, поскольку такие расходы нельзя считать расходами на повышение профессионального уровня работника; ‰ исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов). Согласно статье 166 ТК служебная командировка – это поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются. При оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, которые установлены согласно действующему законодательству, а также фактически произведенные и документально подтвержденные: ƒ целевые расходы на проезд до места назначения и обратно; ƒ сборы за услуги аэропортов; ƒ комиссионные сборы; ƒ расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок; ƒ расходы на провоз багажа; ƒ расходы по найму жилого помещения; ƒ расходы по оплате услуг связи; ƒ расходы по получению и регистрации служебного заграничного паспорта, получению виз; 65

ƒ расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. При непредставлении налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством. Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, которые производятся лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим (выезжающим) для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании. 4. Вознаграждения донорам за сданную кровь, материнское молоко и иную помощь. Правоотношения, связанные с развитием донорства и ее компонентов, регулируются Законом РФ от 09.06.93 № 5142-1 «О донорстве крови и его компонентов». 5. Алименты, получаемые налогоплательщиками. Алиментные обязательства членов семьи регулируются разделом V Семейного кодекса РФ. 6. Суммы, получаемые налогоплательщиками в виде грантов (безвозмездной помощи), которые предоставляются для поддержки науки и образования, культуры и искусства в РФ международными или иностранными организациями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством РФ. Под термином "грант" для целей налогообложения понимаются целевые средства, предоставляемые безвозмездно иностранными благотворительными организациями предприятиям, организациям и физическим лицам в денежной или натуральной форме на проведение научных или других исследований, опытно-конструкторских работ, обучение, лечение и другие цели с последующим отчетом об их использовании3. В настоящее время перечень международных и иностранных организаций, получаемые налогоплательщиками гранты (безвозмездная помощь) которых, предоставленные для поддержки науки, образования, культуры и искусства в Российской Федерации, не подлежат налогообложению, утвержден Постановлением Правительства РФ от 05.03.2001 № 165. Если получателем гранта является российская организация, которая впоследствии из средств, полученных в виде гранта, производит выплаты вознаграждения физическому лицу за выполненные им научноисследовательские или иные работы, указанная льгота не применяется, поскольку в данном случае получателем гранта является сама организация, а не физическое лицо. 3

См.: Письмо Минфина РФ от 11.06.93 № 04-06-01. 66

7. Суммы, получаемые налогоплательщиками в виде международных, иностранных или российских премий за выдающиеся достижения в области науки и техники, образования, культуры, литературы и искусства по перечню премий, утверждаемому Правительством РФ. В настоящее время перечень международных и иностранных организаций, получаемые налогоплательщиками гранты (безвозмездная помощь) которых, предоставленные для поддержки науки, образования, культуры и искусства в Российской Федерации, не подлежат налогообложению, утвержден Постановлением Правительства РФ от 05.03.2001 № 165. 8. Суммы единовременной материальной помощи, оказываемой: • налогоплательщикам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью на основании решений органов законодательной (представительной) и (или) исполнительной власти, представительных органов местного самоуправления либо иностранными государствами или специальными фондами, созданными органами государственной власти или иностранными государствами, а также созданными в соответствии с международными договорами, одной из сторон которых является Российская Федерация, правительственными и неправительственными межгосударственными организациями; • работодателями членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи; • налогоплательщикам в виде гуманитарной помощи (содействия), а также в виде благотворительной помощи (в денежной и натуральной формах), оказываемой зарегистрированными в установленном порядке российскими и иностранными благотворительными организациями (фондами, объединениями), включенными в перечни, утверждаемые Правительством РФ; • налогоплательщикам из числа малоимущих и социально незащищенных категорий граждан в виде сумм адресной социальной помощи (в денежной и натуральной формах), оказываемой за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов и внебюджетных фондов в соответствии с программами, утверждаемыми ежегодно соответствующими органами государственной власти; • налогоплательщикам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации, независимо от источника выплаты. 9. Суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок, за исключением туристических, выплачиваемой работодателями своим работникам и (или) членам их семей, инвалидам, не работающим в данной организации, в находящиеся на территории Российской Федерации санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, а также суммы полной 67

или частичной компенсации стоимости путевок для детей, не достигших возраста 16 лет, в находящиеся на территории Российской Федерации санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, которые выплачиваются: ‰ за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций; ‰ за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации. Суммы компенсации стоимости путевок работникам бюджетной сферы, оплаченные бюджетными организациями, не являющимися плательщиками налога на прибыль, не за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации, под действие пункта 9 статьи 217 НК не подпадают и подлежат обложению налогом на доходы физических лиц по ставке 13%. 10. Суммы, уплаченные работодателями, оставшиеся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций, за лечение и медицинское обслуживание своих работников, их супругов, их родителей и их детей при условии наличия у медицинских учреждений соответствующих лицензий, а также наличия документов, подтверждающих фактические расходы на лечение и медицинское обслуживание. Указанные доходы освобождаются от налогообложения в случае безналичной оплаты работодателями медицинским учреждениям расходов на лечение и медицинское обслуживание налогоплательщиков, а также в случае выдачи наличных денежных средств, предназначенных на эти цели, непосредственно налогоплательщику (членам его семьи, родителям) или зачисления средств, предназначенных на эти цели, на счета налогоплательщиков в учреждениях банков. 11. Стипендии учащихся, студентов, аспирантов, ординаторов, адъюнктов или докторантов учреждений высшего профессионального образования или послевузовского профессионального образования, научноисследовательских учреждений, учащихся учреждений начального профессионального и среднего профессионального образования, слушателей духовных учебных учреждений, выплачиваемые указанным лицам этими учреждениями, стипендии, учреждаемые Президентом РФ, органами законодательной (представительной) или исполнительной власти Российской Федерации, органами субъектов Российской Федерации, благотворительными фондами, стипендии, выплачиваемые за счет средств бюджетов налогоплательщикам, обучающимся по направлению органов службы занятости. 12. Суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте, получаемые налогоплательщиками от финансируемых из федерального бюдже68

та государственных учреждений или организаций, направивших их на работу за границу, – в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством об оплате труда работников. 13. Доходы налогоплательщиков, получаемые от продажи выращенных в личных подсобных хозяйствах, находящихся на территории Российской Федерации, скота, кроликов, нутрий, птицы, диких животных и птиц (как в живом виде, так и продуктов их убоя в сыром или переработанном виде), продукции животноводства, растениеводства, цветоводства и пчеловодства как в натуральном, так и в переработанном виде. Указанные доходы освобождаются от налогообложения при условии представления налогоплательщиком документа, выданного соответствующим органом местного самоуправления, правлениями садового, садовоогородного товариществ, подтверждающего, что продаваемая продукция произведена налогоплательщиком на принадлежащем ему или членам его семьи земельном участке, используемом для ведения личного подсобного хозяйства, дачного строительства, садоводства и огородничества. 14. Доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации, – в течение пяти лет, считая с года регистрации указанного хозяйства. Настоящая норма применяется к доходам тех членов крестьянского (фермерского) хозяйства, в отношении которых такая норма ранее не применялась. 15. Доходы налогоплательщиков, получаемые от сбора и сдачи лекарственных растений, дикорастущих ягод, орехов и иных плодов, грибов, другой дикорастущей продукции организациям и (или) индивидуальным предпринимателям, которые имеют разрешение (лицензию) на промысловую заготовку (закупку) дикорастущих растений, грибов, технического и лекарственного сырья растительного происхождения, за исключением доходов, полученных индивидуальными предпринимателями от перепродажи указанной в настоящем подпункте продукции. 16. Доходы (за исключением оплаты труда наемных работников), получаемые членами зарегистрированных в установленном порядке родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, которые занимаются традиционными отраслями хозяйствования, от реализации продукции, полученной в результате ведения ими традиционных видов промысла. 17. Доходы охотников-любителей, получаемые от сдачи обществам охотников, организациям потребительской кооперации или государственным унитарным предприятиям добытых ими пушнины, мехового или ко69

жевенного сырья или мяса диких животных, если добыча таких животных осуществляется по лицензиям, выданным в порядке, установленном действующим законодательством. 18. Доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке наследования или дарения, за исключением вознаграждения, которое выплачивается наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы, искусства, а также открытий, изобретений и промышленных образцов. Указанные доходы облагаются налогом с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, предусмотренным Законом РФ от 12.12.91 № 2020-1 «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения». 19. Доходы, полученные от акционерных обществ или других организаций акционерами этих акционерных обществ или участниками других организаций в результате переоценки основных фондов (средств) в виде дополнительно полученных ими акций или иных имущественных долей, распределенных между акционерами или участниками организации пропорционально их доле и видам акций, либо в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций или их имущественной доли в уставном капитале. 20. Призы в денежной и (или) натуральной формах, полученные спортсменами за призовые места на следующих спортивных соревнованиях: ‰ Олимпийских играх, чемпионатах и кубках мира и Европы от официальных организаторов или на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления за счет средств соответствующих бюджетов; ‰ чемпионатах, первенствах и кубках РФ от официальных организаторов. 21. Суммы, выплачиваемые организациями и (или) физическими лицами детям-сиротам в возрасте до 24 лет на обучение в образовательных учреждениях, имеющих соответствующие лицензии, либо за их обучение указанным учреждениям. 22. Суммы оплаты за инвалидов организациями или индивидуальными предпринимателями технических средств профилактики инвалидности и реабилитацию инвалидов, а также оплата приобретения и содержания собак-проводников для инвалидов. 23. Вознаграждения, выплачиваемые за передачу в государственную собственность кладов. Согласно статье 233 ГК клад – это зарытые в земле 70

или сокрытые иным способом деньги или ценные предметы, собственник которых не может быть установлен либо в силу закона утратил на них право. Клад поступает в собственность лица, которому принадлежит имущество (земельный участок, строение и т.п.), где клад был сокрыт, и лица, обнаружившего клад, в равных долях, если соглашением между ними не установлено иное. При обнаружении клада лицом, производившим раскопки или поиск ценностей без согласия на это собственника земельного участка или иного имущества, где клад был сокрыт, клад подлежит передаче собственнику земельного участка или иного имущества, где был обнаружен клад. В случае обнаружения клада, содержащего вещи, относящиеся к памятникам истории или культуры, они подлежат передаче в государственную собственность. При этом собственник земельного участка или иного имущества, где клад был сокрыт, и лицо, обнаружившее клад, имеют право на получение вместе вознаграждения в размере пятидесяти процентов стоимости клада. Вознаграждение распределяется между этими лицами в равных долях, если соглашением между ними не установлено иное. При обнаружении такого клада лицом, производившим раскопки или поиски ценностей без согласия собственника земельного участка или имущества, где клад был сокрыт, вознаграждение этому лицу не выплачивается и полностью поступает собственнику. Указанные правила не применяются к лицам, в круг трудовых или служебных обязанностей которых входит проведение раскопок и поиска, направленных на обнаружение клада. 24. Доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от осуществления ими тех видов деятельности, по которым они являются плательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, а также при налогообложении которых применяется упрощенная система налогообложения и система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог). В данном случае соблюдается принцип однократности налогообложения: один и тот же объект налогообложения должен облагаться одним налогом. 25. Суммы процентов по государственным казначейским обязательствам, облигациям и другим государственным ценным бумагам бывшего СССР, Российской Федерации и субъектов РФ, а также по облигациям и ценным бумагам, выпущенным по решению представительных органов местного самоуправления. 26. Доходы, получаемые детьми-сиротами и детьми, являющимися членами семей, доходы которых на одного члена не превышают прожи-

71

точного минимума, от благотворительных фондов, зарегистрированных в установленном порядке, и религиозных организаций. 27. Доходы в виде процентов, получаемые налогоплательщиками по вкладам в банках, которые находятся на территории Российской Федерации, если: • проценты по рублевым вкладам (за исключением срочных пенсионных вкладов, внесенных до 1 января 2001 года на срок не менее шести месяцев) выплачиваются в пределах сумм, рассчитанных исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ, в течение периода, за который начислены указанные проценты; • проценты по срочным пенсионным вкладам, внесенным до 1 января 2001 года на срок не менее шести месяцев, выплачиваются в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ, в течение периода, за который начислены указанные проценты; • установленная ставка не превышает 9% годовых по вкладам в иностранной валюте. Льготный порядок налогообложения, установленный пунктом 27 статьи 217 НК, распространяется на доходы в виде процентов, получаемые налогоплательщиками по вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, и не может применяться к процентным доходам, выплачиваемым организациями системы потребительской кооперации. 28. Доходы, не превышающие 2.000 руб., полученные по каждому из следующих оснований за налоговый период: • стоимость подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей, и не подлежащих обложению налогом на наследование или дарение в соответствии с действующим законодательством; • стоимость призов в денежной и натуральной формах, которые получены налогоплательщиками на конкурсах и соревнованиях, проводимых в соответствии с решениями Правительства РФ, законодательных (представительных) органов государственной власти или представительных органов местного самоуправления; • суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту; • возмещение (оплата) работодателями своим работникам, их супругам, родителям и детям, бывшим своим работникам (пенсионерам по возрасту), а также инвалидам стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом. Освобождение от налогообложения предоставляется при представлении документов, подтверждающих фактические расходы на приобретение этих медикаментов; 72

• стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях с целью рекламы товаров (работ, услуг). При этом предельный норматив в размере 2.000 руб. применяется отдельно к каждой из указанных выше групп доходов, независимо от получения налогоплательщиком других доходов, предусмотренных пунктом 28 статьи 217 НК, и их общего размера. Пример. В 2002 году организация трижды оказывала своему работнику материальную помощь путем выплаты следующих сумм: в январе – 800 руб., в марте – 1.500 руб. и в сентябре – в сумме 1.000 руб. Кроме того, в июне и декабре 2002 года за успехи в работе работник был награжден ценными подарками стоимостью 400 руб. и 2.500 руб. соответственно. Какая часть выплаченных работнику сумм подлежит налогообложению ? В налоговую базу не включаются материальная помощь в сумме, превышающей 2.000 руб., а также стоимость подарков в размере, превышающем 2.000 руб. Общая сумма материальной помощи, оказанной работнику в течение налогового периода, составляет 3.300 руб. [800 руб. + 1.500 руб. + 1.000 руб.]. В налоговую базу включается сумма материальной помощи в размере 1.300 руб. [3.300 руб. – 2.000 руб.]. Общая стоимость подарков, полученных работником в налоговом периоде, равна 2.900 руб. [400 руб. + 2.500 руб.]. В налоговую базу включается стоимость подарков в размере 900 руб. [2.900 руб. – 2.000 руб.]. Таким образом, налогообложению подлежат доходы в виде материальной помощи и полученных подарков в общем размере 2.200 руб. [1.300 руб. + 900 руб.].

Если налогоплательщик получил в налоговом периоде доходы одного вида, указанные в пункте 28 статьи 217 НК (например, материальную помощь), от нескольких налоговых агентов, то предельный норматив в 2.000 руб. действует для всей совокупности таких однородных доходов. Именно поэтому налоговые агенты при заполнении налоговой отчетности обязаны указывать всю сумму доходов, предусмотренных пунктом 28 статьи 217 НК и выплаченных налогоплательщику в налоговом периоде. Пример. В 2001 году налогоплательщик получил от одной организации материальную помощь в размере 900 руб., от другой организации – материальную помощь в размере 1.500 руб. С обеими организациями налогоплательщик состоит в трудовых отношениях. Какая часть выплаченных работнику сумм подлежит налогообложению ? В налоговую базу не включается материальная помощь в сумме, превышающей 2.000 руб. Поскольку размер материальной помощи, выплаченной налогоплательщику организациями-работодателями в отдельности, не превышает 2.000 руб., они не вправе включать указанные суммы в налоговую базу для расчета налога на доходы. Однако в целом по итогам налогового периода (календарного года) налогоплательщик получил материальную помощь в размере 2.400 руб. [900 руб. + 1.500 руб.]. В налоговую базу включается сумма материальной помощи, превышающая 2.000 руб., то есть в размере 400 руб. [2.400 руб. – 2.000 руб.]. 73

29. Доходы солдат, матросов, сержантов и старшин, проходящих военную службу по призыву, а также лиц, призванных на военные сборы, в виде денежного довольствия, суточных и других сумм, получаемых по месту службы, либо по месту прохождения военных сборов. 30. Суммы, выплачиваемые физическим лицам за выполнение работ, непосредственно связанных с проведением избирательных кампаний избирательными комиссиями, а также из средств избирательных фондов: ‰ кандидатов, зарегистрированных кандидатов на должность Президента РФ, ‰ кандидатов, зарегистрированных кандидатов в депутаты Государственной Думы, ‰ кандидатов, зарегистрированных кандидатов в депутаты законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта РФ, ‰ кандидатов, зарегистрированных кандидатов на должность главы исполнительной власти субъекта РФ, ‰ кандидатов, зарегистрированных кандидатов выборного органа местного самоуправления, ‰ кандидатов, зарегистрированных кандидатов на должность главы муниципального образования, ‰ кандидатов, зарегистрированных кандидатов на должность в ином федеральном государственном органе, государственном органе субъекта РФ, предусмотренном Конституцией РФ, конституцией, уставом субъекта РФ и избираемых непосредственно гражданами, ‰ кандидатов, зарегистрированных кандидатов на иную должность в органе местного самоуправления, предусмотренную уставом муниципального образования и замещаемую посредством прямых выборов, ‰ избирательных объединений и избирательных блоков. 31. Выплаты, производимые профсоюзными комитетами (в том числе материальная помощь) членам профсоюзов за счет членских взносов, за исключением вознаграждений и иных выплат за выполнение трудовых обязанностей, а также выплаты, производимые молодежными и детскими организациями своим членам за счет членских взносов на покрытие расходов, которые связаны с проведением культурно-массовых, физкультурных и спортивных мероприятий. В случае проведения профсоюзными комитетами дней здоровья, вечеров и других массовых мероприятий (с организацией питания для участников этих мероприятий), когда невозможно определить стоимость полученных каждым участником материальных благ, налог на доходы физических лиц не удерживается из-за отсутствия сведений о размере доходов. Заработная плата, выплачиваемая за счет членских взносов работникам-членам

74

профсоюзной организации, подлежит налогообложению в установленном порядке. 32. Выигрыши по облигациям государственных займов Российской Федерации и суммы, получаемые в погашение указанных облигаций. Установленный статьей 217 НК перечень доходов, не подлежащих налогообложению, носит исчерпывающий характер и расширительному толкованию не подлежит. Порядок освобождения доходов от налогообложения. Доходы, не подлежащие налогообложению, указанные в статье 217 НК, не учитываются при определении налоговой базы в размерах, освобождаемых от налогообложения. Такой порядок распространяется на доходы физических лиц, как являющихся налоговыми резидентами РФ, так и не являющихся ими. В случае получения налогоплательщиками доходов, полностью освобождаемых от налогообложения, независимо от суммы таких доходов, эти доходы при заполнении налоговой отчетности по формам № 1-НДФЛ и 2НДФЛ, не учитываются. Если по таким доходам предусмотрено освобождение от налогообложения соответствующей части дохода (например, возмещение расходов на командировки в пределах установленных нормативов), сумма полученного дохода учитывается при определении налоговой базы в размерах, превышающих освобождаемую от налогообложения сумму дохода. Исчисление суммы налога с доходов, частично освобождаемых от налогообложения, в части превышения необлагаемой суммы такого дохода, производится налоговыми агентами без учета сумм доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога. Налоговые агенты, являющиеся источником выплаты доходов, поименованных в пункте 28 статьи 217 НК, при заполнении налоговой отчетности по формам № 1-НДФЛ и 2-НДФЛ указывают всю сумму таких доходов по каждому из оснований за налоговый период, налоговый вычет в сумме, не превышающей 2.000 руб. по каждому из оснований, налоговую базу, сумму исчисленного и удержанного налога. При невозможности удержания у налогоплательщика исчисленной суммы налога налоговый агент обязан в течение месяца с момента возникновения соответствующих обязательств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности по рекомендуемой форме № 2-НДФЛ. Налоговый орган направляет такие сведения в налоговый орган по месту жительства налогоплательщика. Уплата налога производится на основании налогового уведомления равными долями в два платежа: первый – не позднее 30 дней с

75

даты вручения налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, второй – не позднее 30 дней после первого срока уплаты. В случае получения налогоплательщиком доходов, поименованных в пункте 28 статьи 217 НК, более чем от одного налогового агента на общую сумму, превышающую 2.000 руб. по каждому из оснований, налоговый орган на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК вправе определить сумму налога, который подлежит внесению налогоплательщиком в бюджет, расчетным путем на основании сведений о доходах физических лиц, представляемых налоговыми агентами в соответствии с пунктом 2 статьи 230 НК в налоговые органы по окончании налогового периода. Уплата налога, доначисленного налоговым органом в связи с перерасчетом налоговой базы с учетом предоставления вычетов по доходам, предусмотренным пунктом 28 статьи 217 НК в сумме 2.000 руб. по каждому из оснований за налоговый период, производится в порядке, аналогичном порядку уплаты налога на основании сведений налоговых агентов о невозможности удержания налога, либо, в случае представления налогоплательщиком налоговой декларации, перерасчет налоговых обязательств производится на основании такой декларации.

76

Глава 6 Налоговые вычеты НК предусматривает четыре вида налоговых вычетов: • стандартные; • социальные; • имущественные; • профессиональные. Все они представляют собой налоговые льготы, уменьшающие налоговую базу и, соответственно, общий размер налога на доходы, который подлежит к уплате. При этом налоговые вычеты предоставляются лишь тем налогоплательщикам, которые получали в налоговом периоде доходы, облагаемые по ставке 13%. Согласно пункту 4 статьи 210 НК для доходов, в отношении которых предусмотрены иные налоговые ставки (30%, 35% и 6%), налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению; при этом вышеуказанные налоговые вычеты не применяются. Таким образом, налоговые вычеты предоставляются только физическим лицам, являющимся налоговыми резидентами РФ. Статья 222 НК впервые предусмотрела положение о том, что в пределах размеров социальных налоговых вычетов и имущественных налоговых вычетов законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации могут устанавливать иные размеры вычетов с учетом своих региональных особенностей.

1. СТАНДАРТНЫЕ НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ Общие положения. Стандартные налоговые вычеты имеют поощрительный характер. Даже вычеты, предоставляемые в связи с наличием у налогоплательщика детей, отражают позитивно-стимулирующее отношение государства к повышению рождаемости в стране. Исключение составляет налоговый вычет в размере 400 руб. за каждый месяц налогового периода, предоставляемый каждому налогоплательщику вне зависимости от его заслуг перед обществом. Статья 218 НК устанавливает четыре стандартных налоговых вычета: • ежемесячный налоговый вычет в размере 3.000 руб.; • ежемесячный налоговый вычет в размере 500 руб.; • ежемесячный налоговый вычет в размере 400 руб.; • ежемесячный налоговый вычет в размере 300 руб. Налогоплательщикам, имеющим право более чем на один из первых трех рассмотренных выше налоговых вычетов, предоставляется максимальный из них. Стандартный налоговый вычет на содержание ребенка в размере 300 руб. за каждый месяц налогового периода предоставляется не77

зависимо от предоставления любых иных стандартных налоговых вычетов. Стандартные налоговые вычеты по общему правилу применяются работодателем, выступающим в качестве налогового агента. Организации и физические лица, не признаваемые в установленном порядке работодателями и являющиеся источником выплаты дохода физическим лицам во исполнение гражданско-правовых договоров, стандартные налоговые вычеты предоставлять не вправе. Если в течение налогового периода (календарного года) стандартные налоговые вычеты налогоплательщику не предоставлялись или были предоставлены в меньшем размере, чем предусмотрено НК, то они предоставляются налоговым органом по окончании налогового периода на основании заявления налогоплательщика. Если первые два вида вычетов применяются без ограничения размеров дохода, то два последних применяются лишь до того месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода работодателем, предоставляющим налоговый вычет, превысил 20.000 руб. Рассмотрим указанные вычеты отдельно. Налоговый вычет в размере 3.000 руб. за каждый месяц налогового периода Указанный вычет распространяется на следующие категории налогоплательщиков: ‰ лиц, получивших или перенесших лучевую болезнь и другие заболевания, связанные с радиационным воздействием вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС (далее по тексту – ЧАЭС) либо с работами по ликвидации последствий катастрофы на ЧАЭС; ‰ лиц, получивших инвалидность вследствие катастрофы на ЧАЭС из числа лиц, принимавших участие в ликвидации последствий катастрофы в пределах зоны отчуждения ЧАЭС или занятых в эксплуатации или на других работах на ЧАЭС (в т.ч. временно направленных или командированных), военнослужащих и военнообязанных, призванных на специальные сборы и привлеченных к выполнению работ, связанных с ликвидацией последствий катастрофы на ЧАЭС, независимо от места дислокации указанных лиц и выполняемых ими работ, а также лиц начальствующего и рядового состава органов внутренних дел, проходивших (проходящих) службу в зоне отчуждения, лиц, эвакуированных из зоны отчуждения ЧАЭС и переселенных из зоны отселения либо выехавших в добровольном порядке из указанных зон, лиц, отдавших костный мозг для спасения жизни людей, пострадавших вследствие катастрофы на ЧАЭС, независимо от времени, прошедшего со дня проведения операции по трансплантации костного мозга и времени развития у этих лиц в данной связи инвалидности; ‰ лиц, принимавших в 1986-1987 годах участие в работах по лик78

видации последствий катастрофы на ЧАЭС в пределах зоны отчуждения ЧАЭС или занятых в этот период на работах, связанных с эвакуацией населения, материальных ценностей, сельскохозяйственных животных, и в эксплуатации или на других работах на ЧАЭС (в том числе временно направленных или командированных); ‰ военнослужащих, граждан, уволенных с военной службы, а также военнообязанных, призванных на специальные сборы и привлеченных в этот период для выполнения работ, связанных с ликвидацией последствий катастрофы на ЧАЭС, включая взлетно-подъемный, инженернотехнический составы гражданской авиации, независимо от места дислокации и выполняемых ими работ; ‰ лиц начальствующего и рядового состава органов внутренних дел, в том числе граждан, уволенных с военной службы, проходивших в 1986-1987 годах службу в зоне отчуждения ЧАЭС; ‰ военнослужащих, граждан, уволенных с военной службы, а также военнообязанных, призванных на военные сборы и принимавших участие в 1988-1990 годах в работах по объекту "Укрытие"; ‰ ставших инвалидами, получившими или перенесшими лучевую болезнь и другие заболевания вследствие аварии в 1957 году на производственном объединении «Маяк» (далее – ПО «Маяк») и сбросов радиоактивных отходов в р.Теча, из числа лиц, принимавших (в том числе временно направленных или командированных) в 1957-1958 годах непосредственное участие в работах по ликвидации последствий аварии в 1957 году на ПО «Маяк», а также занятых на работах по проведению защитных мероприятий и реабилитации радиоактивно загрязненных территорий вдоль р.Теча в 1949-1956 годах, лиц, принимавших (в том числе временно направленных или командированных) в 1959-1961 годах непосредственное участие в работах по ликвидации последствий аварии на ПО «Маяк» в 1957 году, лиц, эвакуированных (переселенных), а также выехавших добровольно из населенных пунктов, подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие аварии в 1957 году на ПО «Маяк» и сбросов радиоактивных отходов в р.Теча, включая детей, в том числе детей, которые в момент эвакуации (переселения) находились в состоянии внутриутробного развития, а также военнослужащих, вольнонаемный состав войсковых частей и специального контингента, которые были эвакуированы в 1957 году из зоны радиоактивного загрязнения (при этом к выехавшим добровольно гражданам относятся лица, выехавшие в период с 29 сентября 1957 года по 31 декабря 1958 года из населенных пунктов, подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие аварии в 1957 году на ПО «Маяк», а также лица, выехавшие в период с 1949 по 1956 год включительно из населенных пунктов, подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие сбросов радиоактивных отходов в р.Теча), лиц, проживающих в населенных пунктах, подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие аварии в 1957 году на ПО «Маяк» и сбросов радиоактивных отходов в р.Теча, где средне79

годовая эффективная эквивалентная доза облучения составляла на 20 мая 1993 года свыше 1 мЗв (дополнительно по сравнению с уровнем естественного радиационного фона для данной местности), лиц, выехавших добровольно на новое место жительства из населенных пунктов, подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие аварии в 1957 году на ПО «Маяк» и сбросов радиоактивных отходов в р.Теча, где среднегодовая эффективная эквивалентная доза облучения составляла на 20 мая 1993 года свыше 1 мЗв (дополнительно по сравнению с уровнем естественного радиационного фона для данной местности); ‰ лиц, непосредственно участвовавших в испытаниях ядерного оружия в атмосфере и боевых радиоактивных веществ, учениях с применением такого оружия до 31 января 1963 года; ‰ лиц, непосредственно участвовавших в подземных испытаниях ядерного оружия в условиях нештатных радиационных ситуаций и действия других поражающих факторов ядерного оружия; ‰ лиц, непосредственно участвовавших в ликвидации радиационных аварий, происшедших на ядерных установках надводных и подводных кораблей и на других военных объектах и зарегистрированных в установленном порядке Министерством обороны Российской Федерации; ‰ лиц, непосредственно участвовавших в работах (в том числе военнослужащих) по сборке ядерных зарядов до 31 декабря 1961 года; ‰ лиц, непосредственно участвовавших в подземных испытаниях ядерного оружия, проведении и обеспечении работ по сбору и захоронению радиоактивных веществ; ‰ инвалидов Великой Отечественной войны; ‰ инвалидов из числа военнослужащих, ставших инвалидами I, II и III групп вследствие ранения, контузии или увечья, полученных при защите СССР, Российской Федерации или при исполнении иных обязанностей военной службы, либо полученных вследствие заболевания, связанного с пребыванием на фронте, либо из числа бывших партизан, а также других категорий инвалидов, приравненных по пенсионному обеспечению к указанным категориям военнослужащих. Пример. Налогоплательщик в 2002 году ежемесячно получал в организации заработную плату в размере 5.000 руб. При этом в январе он представил в бухгалтерию организации документы о том, что в 1986 году принимал участие в работах по ликвидации последствий катастрофы на ЧАЭС. Рассчитать налог на доходы за 2002 год, учитывая, что данная организация – основное место работы налогоплательщика. Налогоплательщик имеет право на стандартный налоговый вычет в размере 3.000 руб. за каждый месяц налогового периода, то есть с января по декабрь 2002 года включительно. Общая сумма заработка за 2002 год составляет 60.000 руб. [5.000 руб. х 12]. Общая сумма стандартных налоговых вычетов составляет 36.000 руб. [3.000 руб. х 12]. Налоговая база с учетом стандартных налоговых вычетов составляет 24.000 руб. [60.000 руб. – 36.000 руб.]. Налог на доходы исчисляется по ставке 13% и равен 3.120 руб. [24.000 руб. х 0,13] . 80

Если в течение налогового периода размер налогового вычета превышает размер дохода, выплачиваемого работодателем, применяющим вычет, налогоплательщик (при наличии иных источников дохода) вправе по окончании налогового периода обратиться в налоговый орган с заявлением о предоставлении недостающей суммы налоговых вычетов. Пример. Налогоплательщик, инвалид Великой Отечественной войны, в 2002 году ежемесячно получал в организации заработную плату в размере 2.000 руб. В январе 2002 года он представил в бухгалтерию организации заявление о предоставлении стандартного налогового вычета в размере 3.000 руб. Каков порядок предоставления налогового вычета, если налогоплательщик помимо заработной платы имеет и иные источники доходов ? Налогоплательщик имеет право на стандартный налоговый вычет в размере 3.000 руб. за каждый месяц налогового периода, то есть с января по декабрь 2002 года включительно. Общая сумма дохода в виде заработной платы за 2002 год составляет 24.000 руб. [2.000 руб. х 12]. Общая сумма стандартных налоговых вычетов, на которые имеет право налогоплательщик, составляет 36.000 руб. [3.000 руб. х 12]. Работодатель в течение года применяет стандартный налоговый вычет в размере, ограниченном размером заработка налогоплательщика, то есть 2.000 руб. ежемесячно. Поэтому общая сумма стандартных налоговых вычетов, предоставленных налогоплательщику работодателем, составляет 24.000 руб. [2.000 руб. х 12]. Остаток неиспользованного стандартного налогового вычета составляет 12.000 руб. [36.000 руб. – 24.000 руб.]. По окончании налогового периода налогоплательщик вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о предоставлении указанного остатка налогового вычета в отношении иных доходов, полученных им в отчетном налоговом периоде.

Налоговый вычет в размере 500 руб. за каждый месяц налогового периода Указанный вычет распространяется на следующие категории налогоплательщиков: ‰ Героев Советского Союза и Героев Российской Федерации, а также лиц, награжденных орденом Славы трех степеней; ‰ лиц вольнонаемного состава Советской Армии и ВоенноМорского Флота СССР, органов внутренних дел СССР и государственной безопасности СССР, занимавших штатные должности в воинских частях, штабах и учреждениях, которые входили в состав действующей армии в период Великой Отечественной войны, либо лиц, находившихся в этот период в городах, участие в обороне которых засчитывается этим лицам в выслугу лет для назначения пенсии на льготных условиях, установленных для военнослужащих частей действующей армии; ‰ участников Великой Отечественной войны, боевых операций по защите СССР из числа военнослужащих, проходивших службу в воинских 81

частях, штабах и учреждениях, которые входили в состав армии, и бывших партизан; ‰ лиц, находившихся в Ленинграде в период его блокады в годы Великой Отечественной войны с 08.09.1941 года по 27.01.1944 года независимо от срока пребывания; ‰ бывших, в том числе несовершеннолетних, узников концлагерей, гетто и других мест принудительного содержания, созданных фашистской Германией и ее союзниками в период Второй мировой войны; ‰ инвалидов с детства, а также инвалидов I и II групп; ‰ лиц, получивших или перенесших лучевую болезнь и другие заболевания, связанные с радиационной нагрузкой, вызванные последствиями радиационных аварий на атомных объектах гражданского или военного назначения, а также в результате испытаний, учений и иных работ, связанных с любыми видами ядерных установок, включая ядерное оружие и космическую технику; ‰ младший и средний медицинский персонал, врачей и других работников лечебных учреждений (за исключением лиц, чья профессиональная деятельность связана с работой с любыми видами источников ионизирующих излучений в условиях радиационной обстановки на их рабочем месте, соответствующей профилю проводимой работы), получивших сверхнормативные дозы радиационного облучения при оказании медицинской помощи и обслуживании в период с 26 апреля по 30 июня 1986 года, а также лиц, пострадавших в результате катастрофы на ЧАЭС и являющихся источником ионизирующих излучений; ‰ лиц, отдавших костный мозг для спасения жизни людей; ‰ рабочих и служащих, а также бывших военнослужащих и уволившихся со службы лиц начальствующего и рядового состава органов внутренних дел, сотрудников учреждений и органов уголовноисполнительной системы, получивших профессиональные заболевания, связанные с радиационным воздействием на работах в зоне отчуждения ЧАЭС; ‰ лиц, принимавших (в том числе временно направленных или командированных) в 1957-1958 годах непосредственное участие в работах по ликвидации последствий аварии в 1957 году на ПО «Маяк», а также занятых на работах по проведению защитных мероприятий и реабилитации радиоактивно загрязненных территорий вдоль р.Теча в 1949-1956 годах; ‰ лиц, эвакуированных (переселенных), а также выехавших добровольно из населенных пунктов, подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие аварии в 1957 году на ПО «Маяк» и сбросов радиоактивных отходов в р.Теча, включая детей, в том числе детей, которые в момент эвакуации (переселения) находились в состоянии внутриутробного развития, а также бывших военнослужащих, вольнонаемный состав войсковых частей и специального контингента, которые были эвакуированы в 1957 году из зоны радиоактивного загрязнения. При этом к выехавшим добро82

вольно лицам относятся лица, выехавшие с 29 сентября 1957 года по 31 декабря 1958 года включительно из населенных пунктов, подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие аварии в 1957 году на ПО «Маяк», а также выехавшие с 1949 по 1956 год включительно из населенных пунктов, подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие сбросов радиоактивных отходов в р.Теча; ‰ лиц, эвакуированных (в том числе выехавших добровольно) в 1986 году из зоны отчуждения ЧАЭС, подвергшейся радиоактивному загрязнению вследствие катастрофы на ЧАЭС, или переселенных (переселяемых), в том числе выехавших добровольно, из зоны отселения в 1986 году и в последующие годы, включая детей, в том числе детей, которые в момент эвакуации находились в состоянии внутриутробного развития; ‰ родителей и супругов военнослужащих, погибших вследствие ранения, контузии или увечья, полученных ими при защите СССР, Российской Федерации или при исполнении иных обязанностей военной службы, либо вследствие заболевания, связанного с пребыванием на фронте, а также родителей и супругов государственных служащих, погибших при исполнении служебных обязанностей. Указанный вычет предоставляется супругам погибших военнослужащих и государственных служащих, если они не вступили в повторный брак; ‰ граждан, уволенных с военной службы или призывавшихся на военные сборы, выполнявших интернациональный долг в Республике Афганистан и других странах, в которых велись боевые действия. Пример. Работник организации, налоговый резидент РФ, в январе 2002 года представил в бухгалтерию организации документы о том, что в 1984 году в качестве военнослужащего он выполнял интернациональный долг в Республике Афганистан. Рассчитать налог на доходы за 2002 год, если ежемесячная заработная плата работника составляет 3.500 руб. Налогоплательщик имеет право на два стандартных налоговых вычета: в размере 500 руб. как воин-интернационалист и в размере 400 руб. Применяется максимальный из них, то есть вычет в размере 500 руб. за каждый месяц налогового периода - с января по декабрь 2002 года включительно. Общая сумма заработка за 2002 год составляет 42.000 руб. [3.500 руб. х 12]. Общая сумма стандартных налоговых вычетов составляет 6.000 руб. [500 руб. х 12]. Налоговая база с учетом стандартных налоговых вычетов составляет 36.000 руб. [42.000 руб. – 6.000 руб.]. Налог на доходы исчисляется по ставке 13% и равен 4.680 руб. [36.000 руб. х 0,13] .

Ежемесячный стандартный налоговый вычет в размере 500 руб. предоставляется в порядке, аналогичном порядку предоставления уже рассмотренного налогового вычета в размере 3.000 руб. за каждый месяц налогового периода. Налоговый вычет в размере 400 руб. за каждый месяц 83

налогового периода Данный налоговый вычет распространяется на категории налогоплательщиков, которые не имеют право на стандартные налоговые вычеты в размере 3.000 руб. и 500 руб. соответственно. Согласно пункту 3 статьи 218 НК стандартный налоговый вычет в размере 400 руб. предоставляется ежемесячно и действует до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода работодателем, предоставляющим данный налоговый вычет, превысит 20.000 руб. Начиная с месяца, в котором доход налогоплательщика превысит 20.000 руб., стандартный налоговый вычет в размере 400 руб. не применяется. Пример. Работнику организации, налоговому резиденту РФ, в 2002 году ежемесячно выплачивается заработная плата в размере 4.500 руб. Рассчитать налог на доходы за 2002 год, если данная организация – основное место работы налогоплательщика. Налогоплательщик имеет право на стандартный налоговый вычет в размере 400 руб. за каждый месяц налогового периода, вплоть до месяца, в котором его доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, превысит 20000 руб. В данном случае стандартный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику только за первые четыре месяца 2002 года, то есть с января по апрель включительно, поскольку в мае его общий заработок, исчисленный нарастающим итогом с начала года, составляет 22.500 руб. Это превышает установленный предел в 20.000 руб., поэтому, начиная с мая, стандартный налоговый вычет в размере 400 руб. работнику не предоставляется. Общая сумма заработка за 2002 год составляет 54.000 руб. [4.500 руб. х 12]. Общая сумма стандартных налоговых вычетов составляет 1.600 руб. [400 руб. х 4]. Налоговая база с учетом стандартных налоговых вычетов равна 52.400 руб. [54.000 руб. – 1.600 руб.]. Налог на доходы, исчисленный по ставке 13%, равен 6.812 руб. [52.400 руб. х 0,13].

Данный налоговый вычет представляет собой реализацию в налоговом законодательстве идеи о необходимости установления некоторого минимума доходов, свободных от налогообложения. Подобный минимум в настоящее время существует в налоговых системах большинства государств мирового сообщества. «Величина этого минимума всегда определялась в зависимости от уровня средних потребностей населения, от уровня инфляции, от фискальных потребностей государства»1. К сожалению, какое-либо обоснование размеров налогового вычета, установленного подпунктом 3 пункта 1 статьи 218 НК, его привязка к прожиточному минимуму, потребительской корзине, инфляционным процессам либо другим показателям в настоящее время отсутствуют.

1

См.: Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов. М., 2001. С.139. 84

Налоговый вычет в размере 300 руб. за каждый месяц налогового периода Данный налоговый вычет предоставляется налогоплательщикам, являющимся родителями или супругами родителей, опекунами или попечителями, на каждого ребенка, который находится на их обеспечении. Стандартный налоговый вычет в размере 300 руб. предоставляется ежемесячно и действует до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода работодателем, предоставляющим данный стандартный налоговый вычет, превысит 20.000 руб. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысит 20.000 руб., налоговый вычет в размере 300 руб. не применяется. При этом данный налоговый вычет применяется независимо от предоставления других стандартных налоговых вычетов. Налоговый вычет на содержание ребенка (детей) производится на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося дневной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет у родителей и (или) супругов, опекунов или попечителей. Надлежаще оформленный академический отпуск не прерывает право родителя на стандартный налоговый вычет. Пример. Работник организации, налоговый резидент РФ, состоит в зарегистрированном браке и имеет троих детей в возрасте 11, 17 и 20 лет, причем старший ребенок является студентом дневного отделения экономического факультета МГУ. Рассчитать налог на доходы за 2002 год, если ежемесячная заработная плата налогоплательщика составляет 6.500 руб. Налогоплательщик имеет право на стандартный налоговый вычет в размере 400 руб. (подпункт 3 пункта 1 статьи 218 НК), а также на стандартный налоговый вычет на содержание детей в размере 300 руб. на каждого ребенка (включая совершеннолетнего студента). Оба указанных вычета предоставляются за каждый месяц налогового периода, вплоть до месяца, в котором его доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, превысит 20.000 руб. В данном случае стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику только за первые три месяца 2002 года, то есть с января по март включительно, поскольку в апреле его общий заработок, исчисленный нарастающим итогом с начала года, составляет 26.000 руб. Это превышает установленный предел в 20.000 руб., поэтому, начиная с апреля, стандартные налоговые вычеты работнику не предоставляются. Общая сумма заработка за 2002 год составляет 78.000 руб. [6.500 руб. х 12]. Общая сумма стандартных налоговых вычетов составляет 3.900 руб. [400 х 3 + (300 руб. х 3) х 3]. Налоговая база с учетом стандартных налоговых вычетов составляет 74.100 руб. [78.000 руб. – 3.900 руб.]. Налог на доходы исчисляется по ставке 13% и равен 9.633 руб. [74.100 руб. х 0,13].

Вдовам (вдовцам), одиноким родителям, опекунам или попечителям налоговый вычет производится в двойном размере. Предоставление вычета 85

в двойном размере вдовам (вдовцам), одиноким родителям прекращается с месяца, следующего за вступлением их в брак. Указанный вычет предоставляется вдовам (вдовцам), одиноким родителям, опекунам или попечителям на основании их письменных заявлений и документов, подтверждающих право на данный вычет. При этом иностранным физическим лицам, у которых ребенок (дети) находятся за пределами Российской Федерации, такой вычет предоставляется на основании документов, заверенных компетентными органами государства, в котором проживает ребенок (дети). Под одиноким родителем для целей налогообложения понимается один из родителей (либо мать, либо отец), не состоящий в зарегистрированном браке. Таким образом, если родители ребенка живут совместно в т.н. гражданском браке, не регистрируя официально свои отношения, один из них (по взаимной договоренности между родителями) также может рассматриваться как одинокий родитель. Стандартный налоговый вычет на содержание ребенка (детей) предоставляется: ‰ с месяца рождения ребенка (детей); ‰ с месяца, в котором установлена опека (попечительство). Право на вычет сохраняется до конца того года: ‰ в котором ребенок (дети) достиг возраста 18 или 24 года соответственно; ‰ в котором ребенок (дети) скончался. Налоговый вычет предоставляется за период обучения ребенка (детей) в учебном заведении, включая академический отпуск, оформленный в установленном порядке в период обучения. Порядок предоставления вычетов. Налогоплательщикам, имеющим право более чем на один из первых трех рассмотренных выше вычетов, предоставляется максимальный из них. Стандартный налоговый вычет на содержание ребенка предоставляется независимо от предоставления иного стандартного налогового вычета, установленного подпунктами 1-3 пункта 1 статьи 218 НК. Пример. Работник организации, налоговый резидент РФ, является Героем Российской Федерации. Указанное званием было ему присвоено за героизм, проявленный при выполнении работ, связанных с ликвидацией последствий катастрофы на ЧАЭС. Данный работник состоит в зарегистрированном браке и имеет двоих детей в возрасте 14 и 19 лет соответственно. Рассчитать налог на доходы за 2002 год, если ежемесячная заработная плата налогоплательщика составляет 8.500 руб. Налогоплательщик имеет право на стандартный налоговый вычет в размере 3000 руб. (подпункт 1 пункта 1 статьи 218 НК), а также на стандартный налоговый вычет на содержание детей в размере 300 руб. на несовершеннолетнего ребенка (на совершеннолетнего ребенка в возрасте 19 лет указанный вычет не предоставляется). Кроме того, работник как Герой Российской Федерации имеет право на ежемесячный налоговый вычет в размере 500 руб., но 86

поскольку размер данного вычета менее вычета в размере 3.000 руб. – согласно пункту 2 статьи 218 НК предоставляется максимальный из них. Первый из указанных вычетов предоставляется за каждый месяц налогового периода, то есть с января по декабрь 2002 года включительно. Второй вычет предоставляется работнику только за первые два месяца 2002 года, то есть с января по февраль включительно, поскольку в марте его общий заработок, исчисленный нарастающим итогом с начала года, составляет 25.500 руб. Это превышает установленный предел в 20.000 руб., поэтому, начиная с марта, стандартный налоговый вычет на содержание ребенка не предоставляется. При этом налоговый вычет предоставляется только на одного ребенка в возрасте 14 лет. Налоговый вычет на совершеннолетнего ребенка, не являющегося учащимся дневной формы обучения (аспирантом, ординатором, студентом, курсантом), не предоставляется. Общая сумма заработка за 2002 год составляет 102.000 руб. [8.500 руб. х 12]. Общая сумма стандартных налоговых вычетов составляет 36.600 руб. [3.000 х 12 + 300 руб. х 2]. Налоговая база с учетом стандартных налоговых вычетов составляет 65.400 руб. [102.000 руб. – 36.600 руб.]. Налог на доходы, исчисленный по ставке 13%, равен 8.502 руб. [65.400 руб. х 0,13].

Налогоплательщик может иметь трудовые отношения более чем с одним работодателем. В этом случае стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из работодателей, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты. У работодателя отсутствует обязанность проверять – действует ли налогоплательщик добросовестно, подавая заявление о предоставлении налоговых вычетов одному работодателю, или же он подает заявления нескольким работодателям одновременно, что запрещено законом. Вся ответственность за подобное правонарушение ложится на налогоплательщика. Возможности налогового контроля в данном случае значительно сужаются отсутствием у налогоплательщика, имеющего нескольких работодателей, обязанности подавать налоговую декларацию по итогам налогового периода. В случае начала работы налогоплательщика не с первого месяца налогового периода налоговые вычеты, предусмотренные подпункты 3-4 пункта 1 статьи 218 НК, предоставляются по этому месту работы с учетом дохода, полученного с начала налогового периода по другому месту работы, в котором налогоплательщику предоставлялись налоговые вычеты. Сумма полученного дохода подтверждается справкой о полученных налогоплательщиком доходах, выданной налоговым агентом согласно пункту 3 статьи 230 НК. Если в течение налогового периода стандартные налоговые вычеты налогоплательщику не предоставлялись или были предоставлены в меньшем размере, чем предусмотрено НК, по окончании налогового периода на основании заявления налогоплательщика, прилагаемого к налоговой декларации, и документов, подтверждающих право на такие вычеты, налоговым органом производится перерасчет налоговой базы с учетом предос87

тавления стандартных налоговых вычетов в размерах, предусмотренных статьей 218 НК.

2. СОЦИАЛЬНЫЕ НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ Социальные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщикам, получавшим в отчетном налоговом периоде доходы, облагаемые налогом по ставке 13%. В отличие от стандартных налоговых вычетов, социальные вычеты предоставляются не работодателем, а налоговым органом на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче им налоговой декларации по окончании налогового периода. Статья 219 НК устанавливает три вида социальных налоговых вычетов: • на благотворительность; • на образование; • на лечение и медикаменты. Рассмотрим каждый из них отдельно. Социальный налоговый вычет на благотворительность Общие положения. Согласно статье 1 Федерального закона от 11.07.95 № 135-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки. Социальный налоговый вычет на благотворительность предоставляется в сумме доходов, перечисляемых налогоплательщиком на благотворительные цели в виде денежной помощи следующим субъектам: • организациям науки, культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения, частично или полностью финансируемым из средств соответствующих бюджетов; • физкультурно-спортивным организациям, образовательным и дошкольным учреждениям на нужды физического воспитания граждан и содержание спортивных команд. Таким образом, круг лиц – адресатов благотворительной помощи исчерпывающе ограничен указанными выше организациями. Поэтому оказание благотворительной помощи конкретным физическим лицам, а также различного рода благотворительным фондам и организациям не дает право налогоплательщику на предоставление социального налогового вычета. НК устанавливает предельный размер налогового вычета, который предоставляется в размере фактически произведенных расходов, но не более 25% суммы дохода, полученного в налоговом периоде. Формулировка 88

«денежная помощь» исключает предоставление вычета при оказании налогоплательщиком благотворительной деятельности в натуральной форме, то есть в виде непосредственной передачи имущества, безвозмездном выполнении работ или оказании услуг соответствующим организациям. Перечисление денежных средств может производиться тремя путями: ‰ в безналичной форме; ‰ с банковского счета налогоплательщика; ‰ наличными суммами. Перечисление денежных средств в безналичном порядке осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика, представляемого в бухгалтерию организации по месту получения дохода, из которого осуществляются перечисления. Документом, подтверждающим произведенные расходы, будет служить выдаваемая налогоплательщику по его требованию справка организации о произведенных по его заявлению перечислениях организации, финансируемой из средств соответствующего бюджета, на благотворительные цели, или физкультурно-спортивной, образовательной или дошкольной организации на нужды физического воспитания граждан и содержание спортивных команд с приложением копии платежного поручения на перечисление указанных в справке сумм с отметкой банка об исполнении. Если денежные средства перечислены непосредственно налогоплательщиком с его банковского счета, произведенные расходы подтверждаются банковской выпиской о перечислении денежных средств на указанные выше цели. В случае внесения денежных средств налогоплательщиком наличными суммами в кассу организации, которой оказывается денежная помощь, подтверждающим документом является квитанция к приходному кассовому ордеру с указанием назначения вносимых средств. Порядок предоставления вычета. Социальный налоговый вычет на благотворительность предоставляется на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче налоговой декларации с приложением документов, подтверждающих его фактические расходы на благотворительные цели. Налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика, заявляющего налоговый вычет, следующие документы: • Справку (справки) о доходах налогоплательщика по форме № 2НДФЛ; • копии платежных документов, подтверждающие внесение (перечисление) денежных средств налогоплательщика на благотворительные цели. Размер предоставляемого социального налогового вычета не может превышать 25% от суммы дохода, полученного налогоплательщиком в налоговом периоде и облагаемого налогом по ставке 13%.

89

Пример. Налогоплательщик, налоговый резидент РФ, в 2002 году трижды перечислял денежные средства на благотворительные цели муниципальному Дому культуры. Первый благотворительный взнос составил 50.000 руб., второй – 25.000 руб., третий – 45.000 руб. Налогоплательщик работает в коммерческом банке, где его ежемесячная заработная плата составляет 25.000 руб. По окончании налогового периода налогоплательщиком представлено письменное заявление в налоговый орган с приложением документов, подтверждающих его фактические расходы на благотворительные цели. Рассчитать налог на доходы за 2002 год, с учетом того, что доходы налогоплательщика получены им исключительно по основному месту работы. Общая сумма заработка налогоплательщика за 2002 год составляет 300.000 руб. [25.000 руб. х 12]. Общая сумма денежных средств, перечисленных на благотворительные цели, составляет 120.000 руб. [50.000 руб. + 25.000 руб. + 45.000 руб.]. Однако размер предоставляемого социального налогового вычета не может превышать 25% от суммы дохода, полученного налогоплательщиком в налоговом периоде, что составляет в данном случае 75.000 руб. [300.000 руб. х 0,25]. Поэтому предоставляемый налогоплательщику социальный налоговый вычет составит не 120.000 руб., а 75.000 руб. Налоговая база с учетом социального налогового вычета составляет 225.000 руб. [300.000 руб. – 75.000 руб.]. Налог на доходы, подлежащий к уплате с учетом социальных налоговых вычетов, исчисляется по ставке 13% и равен 29.250 руб. [225.000 руб. х 0,13].

Социальный налоговый вычет на образование Общие положения. Данный налоговый вычет предоставляется в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за свое обучение в образовательных учреждениях, – в размере фактически произведенных расходов на обучение, но не более 25.000 руб., а также в сумме, уплаченной налогоплательщиком-родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет на дневной форме обучения в образовательных учреждениях, – в размере фактически произведенных расходов на это обучение, но не более 25.000 руб. на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей. Таким образом, налоговый вычет предоставляется за обучение: ‰ самого налогоплательщика; ‰ детей налогоплательщика в возрасте до 24 лет. В отношении детей налогоплательщика НК оговаривает специально форму обучения – дневную. Следовательно, при обучении детей по заочной или очно-заочной (вечерней) форме прав на социальный налоговый вычет у родителя-налогоплательщика не возникает. В отношении самого налогоплательщика НК не устанавливает форму обучения в качестве условия предоставления вычета. Поэтому налогоплательщик имеет право на социальный налоговый вычет при обучении как на дневной, так и на заочной (очно-заочной) форме. Согласно статье 12 Закона РФ от 10.07.92 № 3266-1 «Об образовании» образовательным является учреждение, осуществляющее образовательный процесс, то есть реализующее одну или несколько образовательных про90

грамм и (или) обеспечивающее содержание и воспитание обучающихся, воспитанников. Образовательные учреждения по своим организационноправовым формам могут быть государственными, муниципальными, негосударственными (частными, учреждениями общественных и религиозных организаций (объединений)). К образовательным относятся учреждения следующих типов: дошкольные; общеобразовательные (начального общего, основного общего, среднего (полного) общего образования); 3) учреждения начального профессионального, среднего профессионального, высшего профессионального и послевузовского профессионального образования; 4) учреждения дополнительного образования взрослых; 5) специальные (коррекционные) для обучающихся, воспитанников с отклонениями в развитии; 6) учреждения дополнительного образования; 7) учреждения для детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей (законных представителей); 8) учреждения дополнительного образования детей; 9) другие учреждения, осуществляющие образовательный процесс (например, межшкольные учебные комбинаты). Социальный налоговый вычет на образование предоставляется при наличии у образовательного учреждения соответствующей лицензии или иного документа, который подтверждает статус учебного заведения, а также представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы за обучение1. Правовой статус образовательного учреждения (тип, вид и категория образовательного учреждения, определяемые в соответствии с уровнем и направленностью реализуемых им образовательных программ) устанавливается при его государственной аккредитации. Таким образом, условиями получения налогоплательщиком социального налогового вычета за обучение детей являются: ‰ возраст ребенка до 24 лет; ‰ дневная форма обучения; ‰ наличие у образовательного учреждения лицензии на осуществление образовательной деятельности. Статус образовательного учреждения – форма собственности, тип, наличие государственной аккредитации и т.п. – для получения права на социальный налоговый вычет значения не имеет. Родители ребенка, обучающегося на платных подготовительных курсах при вузах, также имеют право на получение социального налогового вычета. На наш взгляд, НК не препятствует предоставлять налоговый вычет и при обучении соответствующих лиц в образовательных учреждениях, находящихся за пределами Российской Федерации.

1

Приказом МНС РФ от 27.09.2001 № БГ-3-04/370 утверждена форма Справки об оплате обучения для представления в налоговые органы РФ для получения социального налогового вычета при исчислении налога на доходы физических лиц и Порядок ее заполнения. 91

Порядок предоставления вычета. Социальный налоговый вычет на образование предоставляется на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче налоговой декларации с приложением документов, подтверждающих фактические расходы налогоплательщика за обучение его ребенка (детей). Если оплата обучения производится обоими родителями, налоговый вычет предоставляется каждому из них. Налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика-родителя, заявляющего социальный налоговый вычет в связи с расходами на оплату обучения его ребенка (детей), следующие документы, подтверждающие фактические расходы за обучение: ‰ Справку (справки) о доходах родителя-налогоплательщика по форме № 2-НДФЛ; ‰ Справку об оплате обучения для представления в налоговые органы Российской Федерации; ‰ копию договора с образовательным учреждением, имеющим лицензию на оказание соответствующих образовательных услуг, заключенного между образовательным учреждением и учащимся либо между образовательным учреждением и налогоплательщиком - родителем учащегося дневной формы обучения; ‰ копии платежных документов, подтверждающие внесение (перечисление) денежных средств образовательному учреждению за обучение ребенка (детей) налогоплательщика; ‰ копию (копии) свидетельства о рождении ребенка (детей) налогоплательщика. Социальный налоговый вычет предоставляется за весь период обучения указанных лиц в учебном заведении, включая академический отпуск, оформленный в установленном порядке в процессе обучения. Пример. Налогоплательщик, налоговый резидент РФ, имеет сына (19 лет) и дочь (25 лет), являющихся студентами дневного отделения юридического факультета МГУ. В 2002 году налогоплательщик оплатил 40.000 руб. за обучение сына и 40.000 руб. за обучение дочери. Рассчитать налог на доходы за 2002 год, если совокупный доход налогоплательщика за налоговый период составил 285.000 руб. Поскольку социальный налоговый вычет на образование предоставляется родителям за обучение своих детей в возрасте до 24 лет, в данном случае налогоплательщик имеет право только на один налоговый вычет – в сумме, уплаченной на обучение сына. При этом размер социального налогового вычета согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 219 НК ограничивается суммой 25.000 руб. на каждого ребенка. Поэтому предоставляемый налогоплательщику социальный налоговый вычет составляет не 40.000 руб., а 25.000 руб. Налоговая база с учетом социального налогового вычета составляет 260.000 руб. [285.000 руб. – 25.000 руб.]. Налог на доходы, подлежащий к уплате с учетом социального налогового вычета, исчисляется по ставке 13% и равен 37.050 руб. [285.000 руб. х 0,13].

92

Социальный налоговый вычет на лечение и медикаменты Общие положения. Данный налоговый вычет предоставляется в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде: • за услуги по лечению, предоставленные ему медицинскими учреждениями Российской Федерации; • за услуги по лечению супруга (супруги), своих родителей и (или) своих детей в возрасте до 18 лет в медицинских учреждениях Российской Федерации (в соответствии с перечнем медицинских услуг, утверждаемым Правительством РФ); • в размере стоимости медикаментов (в соответствии с перечнем лекарственных средств, утверждаемым Правительством РФ), назначенных указанным лицам лечащим врачом, приобретаемых налогоплательщиками за счет собственных средств. Общая сумма социального налогового вычета не может превышать 25.000 руб. Существует одно исключение: по дорогостоящим видам лечения в медицинских учреждениях Российской Федерации сумма налогового вычета принимается в размере фактически произведенных расходов. В настоящее время Постановлением Правительства РФ от 19.03.2001 № 201 утверждены: 1. Перечень медицинских услуг в медицинских учреждениях Российской Федерации, предоставленных налогоплательщику, его супруге (супругу), его родителям и (или) его детям в возрасте до 18 лет, суммы оплаты которых за счет собственных средств налогоплательщика учитываются при определении суммы социального налогового вычета (далее по тексту – Перечень медицинских услуг). В него включены платные услуги, оказываемые медицинскими учреждениями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, включая услуги по диагностике и лечению при оказании скорой медицинской помощи; услуги по диагностике, профилактике, лечению и медицинской реабилитации при оказании амбулаторной или стационарной медицинской помощи, а также оказании медицинской помощи в санаторно-курортных учреждениях; услуги по санитарному просвещению населения. 2. Перечень лекарственных средств, назначенных лечащим врачом налогоплательщику и приобретенных им за счет собственных средств, размер стоимости которых учитывается при определении суммы социального налогового вычета (далее по тексту – Перечень лекарственных средств). В него включены международные непатентованные названия лекарственных средств, соответствующие Государственному реестру лекарственных средств, утвержденному Приказом Минздрава РФ от 01.12.98 № 01-29-15. В приложении № 3 к указанному реестру приведены международные непатентованные названия лекарственных средств и соответствующие им синонимы, то есть торговые названия лекарственного средства. 93

При этом у одного лекарственного средства может быть несколько синонимов (несколько десятков синонимов). В Перечень лекарственных средств, наряду с лекарственными средствами, отпускаемыми по рецептам, включены лекарственные средства, отпускаемые без рецепта врача и отдельные лекарственные средства (психотропные и наркотические), выписывание которых для аптечных учреждений производится только на бланках рецепта формы № 148-1/у-88. 3. Перечень дорогостоящих видов лечения в медицинских учреждениях Российской Федерации, размеры фактически произведенных налогоплательщиком расходов по которым учитываются при определении суммы социального налогового вычета (далее по тексту – Перечень дорогостоящих видов лечения). Вычет сумм оплаты стоимости лечения предоставляется налогоплательщику, если лечение производится в медицинских учреждениях, имеющих лицензии на осуществление медицинской деятельности, а также при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы на лечение и приобретение медикаментов. Социальный налоговый вычет на лечение предоставляется налогоплательщику, если оплата лечения и приобретенных медикаментов не была произведена организацией за счет средств работодателей. Пример. Налогоплательщик, налоговый резидент РФ, в течение 2002 года проходил курс лечения в поликлинике, где уплатил за лечение в общей сложности 27.000 руб. Кроме того, в мае 2002 года по назначению врача он приобрел медикаменты для лечения своей супруги на сумму 5.000 руб., а в сентябре – медикаменты для лечения своего двадцатилетнего сына на сумму 2.500 руб. Совокупный доход налогоплательщика за налоговый период составил 180.000 руб. Рассчитать налог на доходы за 2002 год, если вид лечения, которое налогоплательщик проходил в поликлинике, включен в Перечень дорогостоящих видов лечения. Поскольку по дорогостоящим видам лечения в медицинских учреждениях Российской Федерации сумма налогового вычета принимается в размере фактически произведенных расходов, то есть в полном объеме расходов на лечение, налогоплательщик имеет право на социальный налоговый вычет в размере 27.000 руб. Расходы на приобретение медикаментов для супруги также включаются в социальный налоговый вычет, а расходы на медикаменты для сына – нет, поскольку он старше 18 лет. Таким образом, предоставляемый налогоплательщику социальный налоговый вычет составляет 32.000 руб. [27.000 руб. + 5.000 руб.]. Налоговая база с учетом социального налогового вычета составляет 148.000 руб. [180.000 руб. – 32.000 руб.]. Налог на доходы, подлежащий к уплате с учетом социального налогового вычета, исчисляется по ставке 13% и равен 19.240 руб. [180.000 руб. х 0,13].

Пункт 4 Перечня медицинских услуг предусматривает услуги по диагностике, профилактике, лечению и медицинской реабилитации при оказании населению медицинской помощи в санаторно-курортных учреждениях. Минздрав РФ письмом от 01.11.2001 № 2510/11153-01-23 разъяснил, 94

что указанное положение может быть распространено на часть стоимости путевки, которая соответствует объему медицинских услуг, заложенному в стоимость путевки, а также на сумму оплаты медицинской помощи в санаторно-курортных учреждениях, не входящей в стоимость путевок, дополнительно оплаченной налогоплательщиком. Подтверждением расходов по оплате медицинской помощи, оказанной в санаторно-курортном учреждении налогоплательщику, является Справка об оплате медицинских услуг для представления в налоговые органы, форма которой и порядок выдачи налогоплательщикам утверждены совместным Приказом Минздрава и МНС РФ от 25.07.2001 № 289/БГ-3-04/256. Справка выдается налогоплательщику на основании личного обращения налогоплательщика или его уполномоченного представителя санаторнокурортным учреждением в случае представления документов, подтверждающих произведенные налогоплательщиком расходы по оплате путевки и дополнительно оказанных медицинских услуг. Справка может быть направлена санаторно-курортным учреждением по письменному заявлению налогоплательщика в его адрес заказным письмом с уведомлением о вручении. Документы, подтверждающие отправку указанного письма и его вручение налогоплательщику, вместе с заявлением налогоплательщика подшиваются к корешку Справки, остающемуся в санаторно-курортном учреждении. Подпись получателя на корешке к Справке в этом случае отсутствует. Справки, подтверждающие оплату медицинских услуг и дорогостоящего лечения за счет средств налогоплательщика, должны выдаваться всеми учреждениями здравоохранения, имеющими лицензию на осуществление медицинской деятельности, независимо от ведомственной подчиненности и формы собственности, оказывающими гражданам платные медицинские услуги. Справки выдаются в подтверждение соответствующих расходов налогоплательщика по оплате медицинских услуг и дорогостоящего лечения, оказанных начиная с 1 января 2001 года. Налогоплательщики вправе получить Справки о произведенных расходах в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором были произведены соответствующие расходы. В Справках об оплате медицинских услуг, предоставляющих право на социальный вычет в размере, не превышающем 25.000 руб., указывается код 1, в Справках об оплате дорогостоящих видов лечения, предоставляющих право на социальный вычет в размере фактически произведенных расходов по лечению, указывается код 2. Порядок предоставления вычета. Социальный налоговый вычет представляется на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче налоговой декларации с приложением документов, подтверждающих фактические расходы налогоплательщика по оплате медицинских услуг и дорогостоящих видов лечения, которые оказаны налогопла95

тельщику и (или) его супруге (супругу), его родителям и (или) его детям в возрасте до 18 лет. Налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика, заявляющего социальный налоговый вычет в связи с расходами на оплату медицинских услуг и дорогостоящих видов лечения, следующие документы: ‰ Справку (справки) о доходах налогоплательщика по форме № 2НДФЛ; ‰ Справку об оплате медицинских услуг для представления в налоговые органы Российской Федерации; ‰ копии платежных документов, подтверждающие внесение (перечисление) налогоплательщиком денежных средств медицинским учреждениям Российской Федерации; ‰ копию договора налогоплательщика с медицинским учреждением Российской Федерации об оказании медицинских услуг или дорогостоящих видов лечения, если такой договор заключался; ‰ копию свидетельства о браке, если налогоплательщиком оплачены медицинские услуги и лечение за своего супруга; ‰ копию свидетельства о рождении налогоплательщика, если налогоплательщиком оплачены медицинские услуги и лечение за своего родителя (родителей), или иной подтверждающий документ; ‰ копию (копии) свидетельства о рождении ребенка (детей) налогоплательщика, если налогоплательщиком оплачены медицинские услуги и лечение за своего ребенка (детей) в возрасте до 18 лет. Социальный налоговый вычет в размере стоимости медикаментов, представляется на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче налоговой декларации с приложением документов, которые подтверждают его фактические расходы по оплате лекарственных средств, назначенных налогоплательщику и (или) его супруге (супругу), его родителям и (или) его детям в возрасте до 18 лет. Налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика, заявляющего социальный налоговый вычет в связи с расходами по оплате лекарственных средств, следующие документы, подтверждающие его фактические расходы: ‰ Справку (справки) о доходах налогоплательщика по форме № 2НДФЛ; ‰ рецептурные бланки с назначениями лекарственных средств по форме № 107/у с проставлением штампа "Для налоговых органов Российской Федерации, ИНН налогоплательщика", выписанных лечащим врачом налогоплательщику и (или) его супругу (супруге), его родителям и (или) его детям в возрасте до 18 лет в порядке, предусмотренном Приложением № 3 к Приказу МНС России от 25.07.2001 № 289/БГ-3-04/256; ‰ платежные документы, подтверждающие оплату налогоплательщиком назначенных лекарственных средств;

96

копию свидетельства о браке, если налогоплательщиком оплачены лекарственные средства, назначенные его супругу (супруге); ‰ копию свидетельства о рождении налогоплательщика, если налогоплательщиком оплачены лекарственные средства, назначенные его родителю (родителям), или иной подтверждающий документ; ‰ копию (копии) свидетельства о рождении ребенка (детей) налогоплательщика, если налогоплательщиком оплачены лекарственные средства, назначенные его ребенку (детям) в возрасте до 18 лет. Порядок назначения лекарственных средств и выписывания рецептов на них утвержден Приказом Минздрава РФ от 23.08.99 № 328, согласно которому выписывание рецептов производится на латинском языке, при этом в рецепте указывается одно из торговых наименований лекарственного средства. Подтверждением назначения налогоплательщику (членам его семьи) соответствующего лекарственного средства является представление рецепта с проставлением штампа "Для налоговых органов Российской Федерации, ИНН налогоплательщика", выписанного в соответствии с Приказом Минздрава и МНС РФ от 25.07.2001 № 289/БГ-3-04/256. Рецепты для получения социального налогового вычета выписываются лечащим врачом по требованию налогоплательщика на основании назначений, произведенных налогоплательщику либо его супругу (супруге), его родителям и (или) его детям в возрасте до 18 лет. Выписанные рецепты со штампом "Для налоговых органов Российской Федерации, ИНН налогоплательщика" предназначены только для представления в налоговые органы, и отпуск лекарственных средств по ним не производится. Налогоплательщик вправе до окончания налогового периода или в следующем налоговом периоде обратиться за соответствующими рецептами к лечащему врачу о назначениях лекарственных средств, произведенных начиная с 1 января 2001 года, если такие средства включены в Перечень лекарственных средств. ‰

Сроки заявления социальных налоговых вычетов. Социальные налоговые вычеты предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче налоговой декларации в налоговый орган по окончании налогового периода. В соответствии с пунктом 2 статьи 229 НК лица, на которых не возложена обязанность представлять налоговую декларацию, вправе представить такую декларацию в налоговый орган по месту жительства. Согласно пункту 1 статьи 229 НК налоговая декларация представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим следующими налогоплательщиками: С учетом положений пункта 8 статьи 78 НК налоговые декларации с заявлениями о предоставлении социальных вычетов могут быть представлены указанными налогоплательщиками в течение трех лет после оконча97

ния налогового периода, в котором были произведены соответствующие расходы (на благотворительность, обучение, лечение и приобретение медикаментов). В декларации указываются доходы, полученные налогоплательщиком за отчетный налоговый период, в котором были произведены соответствующие расходы, а также источники выплаты доходов, налоговые вычеты, суммы налога, подлежащие к уплате или возврату по итогам налогового периода.

3. ИМУЩЕСТВЕННЫЕ НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ Общие положения. Согласно статье 220 НК налогоплательщик при совершении сделок с имуществом имеет право на два вида имущественных налоговых вычетов. Причем такие вычеты предоставляются как в отношении доходов налогоплательщика, так и в отношении его расходов по сделкам с имуществом. Имущественные налоговые вычеты (за исключением вычетов по операциям с ценными бумагами) предоставляются налоговыми органами на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче им налоговой декларации по окончании налогового периода. Имущественные налоговые вычеты предоставляются: • по суммам, полученным налогоплательщиком от продажи (реализации) имущества; • по суммам, израсходованным на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома или квартиры, а также уплату процентов на погашение ипотечных кредитов, полученных в банках и израсходованных на новое строительство (приобретение) жилья. Указанные вычеты можно условно назвать имущественными налоговыми вычетами доходного и расходного типа. Рассмотрим каждый из вычетов подробнее. Имущественный налоговый вычет доходного типа Право на предоставление имущественного налогового вычета доходного типа возникает у налогоплательщика в случае продажи имущества, находящегося в его собственности. Размер вычета зависит от вида имущества и времени нахождения его в собственности налогоплательщика. Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 220 НК налоговый вычет предоставляется: ‰ в суммах, полученных в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, дач, садовых домиков или земельных участков, находившихся в собственности налогоплательщика менее 5 лет, но не превышающих в целом 1.000.000 руб.;

98

в сумме, полученной в налоговом периоде от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее 3 лет, но не превышающей 125.000 руб. При продаже жилых домов, квартир, дач, садовых домиков и земельных участков, находившихся в собственности налогоплательщика пять лет и более, а также иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в полной сумме, полученной налогоплательщиком при продаже указанного имущества, то есть речь идет о полном освобождении полученных доходов от налогообложения. Вычет в размере 125.000 руб. применяется также, если налогоплательщиком не представлены документы, подтверждающие период владения имуществом. Если имущество переходило из поколения в поколение, документом, подтверждающим нахождение такого имущества в собственности налогоплательщика более трех лет, может являться свидетельство о праве на наследование указанного имущества. Таким образом, для получения имущественных налоговых вычетов в размере 1.000.000 руб. или 125.000 руб. налогоплательщик должен представить: ‰ документы, подтверждающих фактические затраты на приобретение соответствующего имущества; ‰ документы, подтверждающие период владения этим имуществом. ‰

Пример. Налогоплательщик приобрел в 1995 году жилой дом и моторную лодку. В 2002 году он продал жилой дом за 1.200.000 руб. и моторную лодку за 150.000 руб. При подаче налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода налогоплательщик не смог подтвердить период владения моторной лодкой. Требуется определить размер имущественных налоговых вычетов. Поскольку жилой дом находился в собственности налогоплательщика более пяти лет, налогоплательщик вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом в полной сумме, полученной от его продажи, то есть в размере 1200000 руб. Несмотря на то, что моторная лодка находилась в собственности налогоплательщика более трех лет, налоговый вычет по сделке от ее продажи предоставляется только в размере 125.000 руб., поскольку не представлены документы, подтверждающие период владения моторной лодкой. Таким образом, совокупный имущественный налоговый вычет, которым вправе воспользоваться налогоплательщик, составляет 1.325.000 руб. [1.200.000 руб. + 125.000 руб.].

Имущественные налоговые вычеты предоставляются не по каждому реализованному объекту, а за все имущество, реализованное в течение налогового периода. То есть в расчет принимаются суммы, полученные в течение налогового периода от продажи всего имущества в совокупности. Предельные размеры в 1.000.000 руб. и 125.000 руб. соответственно явля-

99

ются общими для всего имущества, реализованного в течение налогового периода, и не зависят от количества проданных объектов. Пример. Налогоплательщик, налоговый резидент РФ, продал в 2001 году две квартиры и жилой дом, принадлежавшие ему на праве собственности. Все проданные объекты недвижимости находились в собственности налогоплательщика менее пяти лет. Суммы, полученные от продажи этих объектов составили 340.000 руб., 600.000 руб. и 280.000 руб. соответственно. Требуется рассчитать налог на доходы. Поскольку проданные объекты недвижимости находились в собственности налогоплательщика менее пяти лет, налогоплательщик вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом в размере 1.000.000 руб. При этом указанный налоговый вычет применяется ко всей сумме, полученной от продажи всех объектов недвижимости в совокупности. Указанная сумма составляет 1.220.000 руб. [340.000 руб. + 600.000 руб. + 280.000 руб.], к вычету принимается 1.000.000 руб. Налоговая база с учетом имущественного налогового вычета равна 220.000 руб. [1.220.000 руб. – 1.000.000 руб.]. Налог на доходы, исчисленный по ставке 13%, составляет 28.600 руб. [220.000 руб. х 0,13].

Вместо применения имущественного налогового вычета налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, за исключением реализации налогоплательщиком принадлежащих ему ценных бумаг. К расходам налогоплательщика относятся как затраты на приобретение имущества, так и затраты по его продаже. Данную форму вычета выгодно использовать в случаях, когда имущество было продано с убытками, то есть по цене ниже, чем цена его приобретения в прошлом. При реализации имущества, находящегося в общей долевой либо общей совместной собственности, размер налогового вычета распределяется между совладельцами этого имущества пропорционально их доле либо по договоренности между ними (в случае реализации имущества, находящегося в общей совместной собственности). Пример. Семья, состоящая из четырех человек, каждый из которых является налогоплательщиком - налоговым резидентом РФ, продала за 2.000.000 руб. квартиру, находящуюся в общей долевой собственности. Доли каждого собственника равны. Период владения квартирой составляет менее пяти лет. Квартира была передана в собственность налогоплательщиков в результате бесплатной приватизации жилья. Рассчитать налог на доходы, подлежащий к уплате. Квартира находилась в собственности налогоплательщиков менее пяти лет, поэтому предельный размер имущественного вычета, которым в совокупности могу воспользоваться собственники, составляет 1.000.000 руб. Поскольку размер имущественного налогового вычета распределяется между совладельцами квартиры пропорционально их доле, каждый из них имеет право на имущественный налоговый вычет в размере 250.000 руб. [1.000.000 руб. : 4]. Сумма дохода, полученного каждым из продавцов (членов семьи), составляет 100

500.000 руб. [2.000.000 руб. : 4]. Налоговая база по доходам, полученным от продажи квартиры, определяется по налоговым декларациям каждого продавца и с учетом имущественного налогового вычета составляет 250.000 руб. для каждого члена семьи [500.000 руб. – 250.000 руб.]. Налог с полученного дохода исчисляется по ставке 13% и равен 32.500 руб. для каждого члена семьи [250.000 руб. х 0,13].

Налоговые агенты не производят предоставление имущественных налоговых вычетов в течение налогового периода. В случае получения налогоплательщиками, налоговыми резидентами РФ, доходов от реализации (продажи) имущества, находившегося в их собственности, определение налоговой базы источником выплаты дохода не производится. Налоговые агенты, выплачивающие доходы от реализации имущества налогоплательщиков – резидентов РФ, лишь учитывают доходы от продажи имущества и по окончании налогового периода представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц по форме № 2НДФЛ с указанием общей суммы произведенных выплат по видам доходов. При выплате налоговыми агентами доходов от реализации имущества, находившегося в собственности налогоплательщиков – нерезидентов РФ, производится удержание налога на доходы по ставке 30% со всей суммы выплачиваемого дохода. Имущественный налоговый вычет не применяется в отношении доходов, получаемых индивидуальными предпринимателями от продажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности. В подобных случаях индивидуальные предприниматели вправе использовать профессиональный налоговый вычет, предусмотренный статьей 221 НК. Имущественный налоговый вычет расходного типа Имущественный налоговый вычет предоставляется по суммам, израсходованным: • на новое строительство на территории Российской Федерации жилого дома или квартиры; • на приобретение на территории Российской Федерации жилого дома или квартиры; • на уплату процентов на погашение ипотечных кредитов, полученных в банках и израсходованных на новое строительство (приобретение) жилья. Имущественные налоговые вычеты предоставляются в размере фактически произведенных расходов, однако общий размер вычета не может превышать 600.000 руб. без учета сумм, направленных на погашение процентов по ипотечным кредитам, полученным налогоплательщиком в банках Российской Федерации и фактически израсходованным им на новое

101

строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома или квартиры. Отметим, что состав объектов, в отношении которых предоставляется налоговый вычет, ограничен жилыми домами и квартирами. В отношении иных объектов недвижимости (дач, садовых домиков, гаражей и т.п.) данный налоговый вычет не применяется. Вычет предоставляется налогоплательщику на основании следующих документов: ‰ письменного заявления налогоплательщика; ‰ документов, подтверждающих право собственности на приобретенный (построенный) жилой дом или квартиру; ‰ платежных документов, оформленных в установленном порядке, подтверждающих факт уплаты денежных средств налогоплательщиком (квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца, товарные и кассовые чеки, акты о закупке материалов у физических лиц с указанием в них адресных и паспортных данных продавца и другие документы). В соответствии с положениями статьи 14 Федерального закона от 21.07.97 № 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" проведенная государственная регистрация возникновения и перехода прав на недвижимое имущество удостоверяется свидетельством о государственной регистрации прав (далее по тексту – Свидетельство). Представление Свидетельства или иного документа, устанавливающего право собственности на квартиру (жилой дом) на момент заявления льготы (подачи декларации), является обязательным условием предоставления льготы налогоплательщику. При этом копия документа, устанавливающего право собственности на объект, хранится в налоговом органе вместе с заявлением налогоплательщика и другими документами, необходимыми для получения имущественного налогового вычета. При приобретении имущества в общую долевую либо общую совместную собственность размер имущественного налогового вычета, распределяется между совладельцами в соответствии с их долей собственности либо согласно договоренности между ними, оформленной в виде письменного заявления (в случае приобретения жилого дома или квартиры в общую совместную собственность). Налоговый вычет расходного типа может быть использован налогоплательщиком только один раз в его жизни. Согласно статье 220 НК повторное предоставление налогоплательщику данного вычета не допускается. В связи с этим отметим следующее. Согласно статье 1 Федерального закона от 05.08.2000 № 118-ФЗ глава 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй НК введена в действие с 1 января 2001 года. Действовавший до указанной даты Закон РФ 07.12.1991 № 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц» предусматривал в подп. «в» п.6 статьи 3 во многом аналогичную льготу по подоход102

ному налогу при строительстве или приобретении жилого дома или квартиры. Общий размер льготы по расходам налогоплательщика в связи с приобретением (строительством) квартиры или жилого дома, установленный Законом РФ "О подоходном налоге с физических лиц", устанавливался в пределах 5.000-кратного размера установленного законом минимального размера оплаты труда, учитываемой за три года, что составляет 417.450 руб. на момент вступления в силу главы 23 НК. Использование в прошлом такой льготы не является основанием для отказа в предоставлении налогоплательщику имущественного налогового вычета, предусмотренного теперь подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 НК, при строительстве или приобретении другого жилого объекта. Таким образом, налогоплательщики, воспользовавшиеся налоговым вычетом полностью (в том числе по месту основной работы) до 1 января 2001 г. в соответствии с подпунктом «в» пункта 6 статьи 3 Закона РФ 07.12.1991 № 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц», могут снова воспользоваться льготой по налогообложению – теперь уже в порядке, установленном статьей 220 НК. Указанное положение подтверждено письмом МНС РФ от 22.03.2002 № СА-6-04/341 и рядом других ведомственных актов разъясняющего характера, где приводятся следующие аргументы. В соответствии со статьей 31 Федерального закона от 05.08.2000 № 118-ФЗ часть вторая НК применяется к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие. По правоотношениям, возникшим до введения в действие части второй НК, часть вторая НК применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения ее в действие. Поэтому налогоплательщики, являющиеся застройщиками либо покупателями жилого дома или квартиры, вправе пользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 НК в следующем порядке: ‰ налогоплательщики, полностью воспользовавшиеся налоговой льготой на основании подпункта "в" пункта 6 статьи 3 Закона РФ от 07.12.91 № 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" до 1 января 2001 года, имеют право снова получить имущественный налоговый вычет на другой жилой дом или квартиру, приобретенные или построенные после 1 января 2001 г. в порядке, предусмотренном подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 НК. ‰ если налогоплательщик до 1 января 2001 года уже воспользовался имущественным налоговым вычетом согласно подпункту «в» пункта 6 статьи 3 Закона РФ от 07.12.91 № 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" в полном размере, он не вправе продолжать пользоваться такой льготой в отношении того же самого объекта (квартиры или жилого дома) в связи с тем, что предельный размер налогового вычета увеличился с 417.450 руб. до 600.000 руб. ‰ налогоплательщики, начавшие пользоваться налоговой льготой на основании Закона РФ от 07.12.91 № 1998-1 "О подоходном налоге с фи103

зических лиц" и не полностью ею воспользовавшиеся до 1 января 2001 года на условиях, предусмотренных названным законом, имеют право на предоставление имущественного налогового вычета по этому же объекту (квартире или жилому дому) в порядке, установленном подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 НК, с зачетом суммы расходов по строительству (приобретению) квартиры или жилого дома, ранее отнесенных на уменьшение совокупного дохода такого налогоплательщика. По вновь приобретенному (построенному) после 1 января 2001 года жилому дому или квартире такие налогоплательщики воспользоваться данной льготой не могут. Данный налоговый вычет имеет переходящий характер. Если в налоговом периоде имущественный налоговый вычет не может быть использован полностью, его остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного его использования. Никаких ограничений по времени использования данной налоговой льготы НК не предусматривает. Так, суммы, израсходованные на уплату процентов на погашение ипотечных кредитов, будут приниматься к вычету в течение всего срока действия договора об ипотечном кредите. Пример. Физическое лицо приобрело в 2000 году квартиру за 900.000 руб. В этом же году по месту основной работы заявлен имущественный налоговый вычет в связи с расходами по покупке квартиры. Сумма налогового вычета, предоставленного физическому лицу за 2000 год, составила 200.000 руб. Вправе ли налогоплательщик и далее, начиная с 1 января 2001 года, продолжать пользоваться имущественным налоговым вычетом ? Поскольку налогоплательщик не использовал предусмотренную подпунктом «в» пункта 6 статьи 3 Закона РФ от 07.12.91 № 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" налоговую льготу полностью до 1 января 2001 года, он вправе продолжить пользоваться имущественным налоговым вычетом и далее, но уже в порядке, предусмотренном статьей 220 НК. Остаток неиспользованного налогового вычета переносится на последующие налоговые периоды, вплоть до полного использования вычета. Поскольку предельный размер имущественного налогового вычета, предусмотренный подп. 2 п.1 статьи 220 НК, установлен в размере 600000 руб., налогоплательщик имеет право, начиная с 2001 года, на переходящий налоговый вычет в размере не более 400.000 руб. [600.000 руб. – 200.000 руб.]. Допустим, налогоплательщиком в 2001 году получен совокупный доход в сумме 250.000 руб. Налог на доходы за 2001 год, исчисленный по ставке 13%, должен быть удержан в сумме 32.500 руб. [250.000 руб. х 0,13]. На основании заявления и налоговой декларации, представленных в налоговую инспекцию по месту жительства по окончании 2001 года, налогоплательщику предоставляется имущественный налоговый вычет в сумме 250000 руб. и производится возврат налога на доходы в сумме 32.500 руб. Всего за 2000 и 2001 годы сумма налоговых вычетов в связи с покупкой квартиры составила 450.000 руб. [200.000 руб. + 250.000 руб.]. Переходящий остаток имущественного налогового вычета на начало 2002 года составляет 150.000 руб. [600.000 руб. – 450.000 руб.]. В таком случае налогоплательщик по окончании 2002 года вправе заявить возврат налога с суммы дохода в размере 150.000 руб. 104

Налоговый вычет расходного типа не применяется: ‰ когда оплата расходов на строительство или приобретение жилого дома или квартиры для налогоплательщика производится за счет средств работодателей или иных третьих лиц; ‰ когда сделка купли-продажи жилого дома или квартиры совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми согласно статье 20 НК.

4. ПРОФЕССИОНАЛЬНЫЕ НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ Общие положения. Три категории налогоплательщиков согласно статье 221 НК имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов. К ним относятся: • индивидуальные предприниматели, частные нотариусы и другие лица, занимающиеся в установленном порядке частной практикой; • налогоплательщики, получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера; • налогоплательщики, получающие доходы от творческой деятельности. Указанные налогоплательщики, налоговые резиденты Российской Федерации, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в отношении следующих видов доходов: ‰ от осуществления предпринимательской деятельности без образования юридического лица; ‰ от занятия частной практикой частными нотариусами, частными охранниками, частными детективами, занимающимися частной практикой; ‰ от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданскоправового характера; ‰ от сумм авторских вознаграждений или вознаграждений за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждений авторам открытий, изобретений и промышленных образцов. Как и иные налоговые вычеты, предусмотренные главой 23 НК, профессиональные налоговые вычеты применяются лишь в отношении доходов, облагаемых по налоговой ставке в размере 13%. Рассмотрим профессиональные налоговые вычеты применительно к отдельным категориям налогоплательщиков. Индивидуальные предприниматели, частные нотариусы и другие лица, занимающиеся частной практикой Общие положения. Указанные лица (далее по тексту – индивиду-

альные предприниматели) вправе получать профессиональные налоговые вычеты в сумме фактически произведенных ими и документально под105

твержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом расходы принимаются к вычету в составе затрат, принимаемых к вычету в соответствии с положениями главы 25 НК «Налог на прибыль организаций». В случае каких-либо противоречий между главой 25 НК и Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей1, в силу приоритета кодифицированного акта подлежит применению глава 25 НК. Перечень затрат предпринимателя, принимаемых к вычету при исчислении налога на доходы, носит открытый, неисчерпывающий характер. Это логично, поскольку предусмотреть заранее все затраты, необходимые для осуществления предпринимательской деятельности, невозможно. К вычету принимаются любые расходы предпринимателя, соответствующие трем обязательным критериям: • реальность, то есть расходы должны быть произведены (понесены) фактически; • документальное подтверждение; • производительный характер. Добавим, что применительно к налогу на прибыль НК указывает еще на один критерий, необходимый для признания затрат в целях налогообложения – обоснованность затрат. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме; экономически оправданными признаются затраты (расходы), обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. Что касается налога на доходы, НК не устанавливает требование обоснованности в качестве обязательного критерия для признания затрат в целях налогообложения. Производительный характер расходов. Означает непосредственную связь затрат индивидуального предпринимателя с извлечением дохода от предпринимательской деятельности. Аналогичное положение содержится в статье 252 НК применительно к налогу на прибыль: расходами в целях налогообложения также признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода организации. Споры о признании производительного характера расходов предпринимателя в судебной практике возникают достаточно часто. При этом суды исходят из того, что при рассмотрении споров о размере налогооблагаемого дохода на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера дополнительно вмененного налогоплательщику дохода, а на налогоплательщике - факта и размера понесенных расходов. Действительно, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Поэтому 1

См.: Приказ Минфина РФ и МНС РФ от 21.03.2001 № 24н, БГ-3-08/419 106

именно налогоплательщик обязан доказать, что те или иные его расходы связаны с извлечением дохода от предпринимательской деятельности. В одном из дел налоговый орган оспаривал в арбитражном суде отнесение налогоплательщиком на финансовый результат предпринимательской деятельности расходов по приобретению защитных жалюзи, обогревателя, дверей, дивана, светильника, мебели. В данном случае доказыванию подлежит то обстоятельство, что понесенные расходы непосредственно связаны с извлечением дохода от предпринимательской деятельности. В материалах дела имеются документы, подтверждающие приобретение защитных жалюзи, обогревателя, дверей, светильника, мебели. Однако доказательства того, что эти материальные ценности используются ответчиком при осуществлении предпринимательской деятельности, отсутствуют. Поэтому судом был сделан правомерный вывод о необоснованности учета указанных затрат при исчислении совокупного облагаемого дохода за соответствующий налоговый период1. Еще пример: суд признал обоснованным отнесение индивидуальным предпринимателем на затраты расходов, связанных с приобретением женских туфель, шарового крана на батарею отопления и замка с цепью, поскольку они направлены на обеспечение работников теплом, горячей водой, спецодеждой, обеспечение техники безопасности и охраны имущества. С другой стороны, суд не принял в качестве расходов денежные суммы, затраченные на приобретение аэрогриля, новогодних гирлянд, товаров по кассовому чеку на иностранном языке, бензина и водоочистителя, который, как пояснил в суде представитель ответчика, находится на дому у предпринимателя, поскольку им не подтверждена связь этих расходов с предпринимательской деятельностью2. В другом случае суд констатировал, что подписка на периодические издания, оформленная предпринимателем, не может быть отнесена на расходы, учитываемые в целях налогообложения, поскольку ответчиком не представлены доказательства того, что подписанные издания использовались при осуществлении им предпринимательской деятельности. С другой стороны затраты связанные с приобретением проездных билетов, по мнению суда, является затратами на цели предпринимательской деятельности, которые подлежат включению в состав затрат предпринимателя.2 Иногда разграничить статус личного имущества предпринимателя и имущества, используемого для предпринимательской деятельности, довольно сложно, поскольку в отличие от организации его балансовый учет не ведется. В постановлении от 17.12.96 № 20-П Конституционный Суд указал, что юридическое лицо, в отличие от физического лица, имеет обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам именно этим имуществом. Индивидуальный же предприниматель использует свое 1

См.: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.09.2001 № А13-1189/01-07. См.: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.02.2001 № А56-23808/00. 2 См.: Постановление ФАС Поволжского округа от 19.03.2002 № А55-3278/01-28. 2

107

имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве собственно личного имущества, необходимого для осуществления неотчуждаемых прав и свобод. Имущество гражданина в этом случае юридически не разграничено. Так, довольно часто в предпринимательских целях используются жилые помещения, расходы по ремонту, содержанию и обустройству которых не раз становились объектом судебного разбирательства. В одном из судебных дел налоговый орган утверждал, что налогоплательщик, в нарушение части 3 статьи 288 ГК арендовал под офис жилое помещение, не переведенное в установленном законом порядке в нежилое, в связи с чем расходы по оплате услуг связи, аренде указанного жилого помещения, его содержанию, обустройству офисной мебелью не могут быть отнесены на затраты предпринимателя. Суд признал данный довод необоснованным в силу того, что согласно закону амортизационные отчисления подлежат включению в себестоимость. Причем, законодательством не связаны амортизационные отчисления с видом арендуемого под офис помещения, и в данном случае истцом необоснованно не приняты указанные суммы расходов.3 В другом случае суд согласился с доводами налогового органа, что расходы, понесенные на возведение пристройки к жилому дому, непосредственно не связаны с получением дохода от предпринимательской деятельности, в частности с продажей ядохимикатов и спецсредств, и не могут быть учтены в целях налогообложения. Действительно, налогоплательщик представил свидетельство о государственной регистрации в качестве предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица серии с указанием в качестве видов деятельности в том числе и продажи ядохимикатов и спецсредств. Однако он документально не подтвердил, что расходы, понесенные на возведение пристройки к жилому дому, непосредственно связаны с получением им дохода от предпринимательской деятельности. Ранее постановлением сельской администрации ответчику было дано разрешение на строительство пристройки к жилому дому, а не на строительство склада для ядохимикатов.4 Документальное подтверждение расходов. Согласно статье 252 НК применительно к налогу на прибыль организаций под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, надлежаще оформленными в соответствии с законодательством. Порядок оформления документов предусматривается нормативными правовыми актами органов исполнительной власти, наделенных в соответствии с законодательством Российской Федерации правом утверждать порядок составления и формы первичных документов, которыми

3 4

См.: Постановление ФАС Поволжского округа от 19.03.2002 № А55-3278/01-28. См.: Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 18.05.98 № ФО8-684/98-

157А. 108

оформляются хозяйственные операции. Думается, указанные определения применимы и к налогу на доходы физических лиц. Первичные документы должны содержать обязательные реквизиты: дату составления, содержание хозяйственной операции, наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции, личные подписи и их расшифровки. Согласно сложившейся судебной практике отдельные, несущественные дефекты в оформлении первичных документов еще не позволяют однозначно утверждать, что расходы не могут признаваться в целях налогообложения. Главным является выяснение вопроса о том, можно ли на основании документа достоверно подтвердить факт осуществления затрат и их размер. В подтверждение приведем важный вывод, сделанный Президиумом ВАС РФ: отсутствие в представленных документах наименований должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции, расшифровок их личных подписей свидетельствует о нарушении этими лицами названных ведомственных актов, но не опровергает наличия у предпринимателя расходов по эксплуатации автомобиля, без которых невозможно осуществление предпринимательской деятельности (перевозки).5 В других случаях арбитражные суды указывали, что имеющиеся отдельные недостатки в оформлении документов не могут служить безусловным основанием для признания их недействительными; в частности отсутствие в счете-фактуре наименования предприятия-поставщика не является основанием для исключения из расходной части затрат, понесенных индивидуальным предпринимателем по реализации продукции.6 При рассмотрении дела в суде один из документов, представленных в подтверждение расходов, налоговая инспекция отказалась принять из-за отсутствия в этом документе числа его составления при наличии месяца и года. Суд не согласился с позицией налогового органа в связи с тем, что исчисление объекта обложения подоходным налогом осуществляется по итогам года.7 Но если недостатки первичных документов носят существенный характер, это делает их ущербными в плане доказывания понесенных расходов. Так, рассматривая дело по иску налоговой инспекции, суд констатировал, что из имеющихся в материалах дела договоров, актов приемкисдачи, счетов-фактур нельзя определить, выполнялись ли фактически работы, в чем они заключались, их объем, характер, стоимостная оценка; указанные первичные документы не содержат необходимых реквизитов: содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции.8 Не были приняты судом в подтверждение расходов накладные и приходные кассовые ордера, имеющие отношение к одному из продавцов, поскольку в печати продавца был указан несуществующий город. По другой 5

См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 24.12.98 № 512/98. См.: Постановления ФАС Поволжского округа от 04.05.2000 № 925/5-1094/645к, а также ФАС Дальневосточного округа от 03.07.2002 Ф03-А37/02-2/1021. 7 См.: Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 21.06.99 N 42. 8 См. Постановление ФАС Поволжского округа от 30.12.99 № А11-3153/99-К2-Е-1579. 6

109

закупке накладная не имела даты составления, а приходный кассовый ордер был оформлен с нарушением установленных правил.9 Другой пример. Как следует из материалов дела, индивидуальный предприниматель осуществлял в проверяемый период предпринимательскую деятельность по торговле продуктами питания. В качестве подтверждения расходов, связанных с приобретением товаров, им представлены счета-фактуры, которые судом первой инстанции были приняты в качестве доказательств, свидетельствующих об оплате взятого на реализацию товара. Между тем, вышестоящим судом было указано, что на представленных счетах-фактурах не имеется штампа «оплачено» с указанием даты, поэтому при непредставлении налогоплательщиком кассовых чеков и квитанций к приходным ордерам невозможно установить разницу между ценой приобретения и ценой реализации товаров. Следовательно, счета-фактуры не могут служить документами подтверждающими расходы налогоплательщика в целях налогообложения.10 Если определенные затраты должны подтверждаться нормативно установленными формами первичных документов, налогоплательщик в подтверждение своих затрат должен представить именно такие документы. В частности, документами, подтверждающими материальные затраты, согласно Письму ГНС РФ от 20.02.96 N НВ-6-08/112, являются товарные чеки, счета, торгово-закупочные акты, накладные на отпуск товара, корешки приходных кассовых ордеров, подтверждающих оплату товаров, а также банковские документы по безналичным платежам. Рассматривая одно из дел, суд указал, что письмо продавца об оплате стоимости рыбной продукции не является платежным документом, и налоговый орган правомерно не принял его как документ, подтверждающий произведенные ответчиком затраты.11 В иных случаях налогоплательщик вправе обосновывать свои затраты любыми первичными документами, подтверждающими факт осуществления затрат. В частности, для признания расходов в целях налогообложения не обязательно иметь кассовый чек; достаточно представить товарные чеки и (или) иные подтверждающие расходы документы. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.12.98 № 512/98 отмечается, что отсутствие кассовых чеков в спорной ситуации не препятствует определению расходов индивидуального предпринимателя, связанных с приобретением им горюче-смазочных материалов. Нормы указанных расходов утверждены ведомственными нормативными актами. Перевозка грузов осуществлялась предпринимателем в соответствии с имеющимся в деле договором с АО"Инвертор"; все необходимые товарно-транспортные накладные оформлены названной организацией. Указанное позволяет установить дос9

Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 21.06.99 N 42. См. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.02.2001 № А33-11434/00-С3Ф02-288/01-С1. 11 См.: Постановление ФАС Дальневосточного округа от 03.07.2002 № А37/02-2/1021. 10

110

товерность и размер понесенных индивидуальным предпринимателем расходов. Порядок осуществления вычета. При исчислении налоговой базы по итогам отчетного налогового периода производится суммирование расходов по всем совершенным сделкам (операциям, действиям) независимо от того, получен по каждой из них в отдельности доход или убыток. В случае занятия индивидуальным предпринимателем несколькими видами деятельности при определении налоговой базы по итогам отчетного налогового периода к вычету принимается совокупная сумма расходов по всем видам осуществляемой деятельности. Суммы налога на имущество физических лиц, уплаченного налогоплательщиками, принимаются к вычету в том случае, если это имущество, являющееся объектом налогообложения в соответствии со статьями главы "Налог на имущество физических лиц" (за исключением жилых домов, квартир, дач и гаражей), непосредственно используется для осуществления предпринимательской деятельности. До введения в действие главы "Налог на имущество физических лиц" к вычету принимаются суммы налога, исчисленного в соответствии с Законом РФ от 09.12.91 № 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц", если это имущество непосредственно используется для осуществления предпринимательской деятельности. В составе профессиональных налоговых вычетов учитываются суммы единого социального налога, уплаченные индивидуальными предпринимателями в отчетном налоговом периоде по установленным ставкам, как в качестве непосредственных плательщиков данного налога, так и в качестве работодателей, производящих выплаты наемным работникам. Индивидуальным предпринимателям профессиональные налоговые вычеты предоставляются на основании их письменного заявления при подаче налоговой декларации в налоговый орган по окончании налогового периода. Если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20% общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности. Указанное положение не применяется в отношении физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей. При определении налоговой базы расходы, подтвержденные документально, не могут учитываться одновременно с расходами в пределах установленного норматива. Налогоплательщики, получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера

111

Указанные лица вправе получать профессиональные налоговые вычеты в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг). При этом предоставление вычетов по установленным нормативам в случае отсутствия документального подтверждения налогоплательщиком своих расходов не предусматривается. Профессиональные налоговые вычеты налогоплательщикам данной категории предоставляются: • налоговыми агентами, выплачивающими соответствующие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданскоправового характера, на основании письменного заявления налогоплательщика; • налоговыми органами, на основании письменного заявления налогоплательщика, при подаче ими налоговой декларации в налоговый орган по окончании налогового периода, если: ‰ налогоплательщик не представил налоговому агенту письменное заявление на предоставление профессиональных налоговых вычетов; ‰ налогоплательщики получают доходы от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами. Пример. Налогоплательщик, налоговый резидент РФ, в апреле 2002 года заключил с коммерческой организацией договор на оказание возмездных услуг, согласно которому заказчик выплачивает ему вознаграждение в размере 150.000 руб. По окончании работ был составлен акт приемки. Согласно представленным исполнителем документам его расходы, непосредственно связанные с оказанием услуг, составили 25.000 руб. Рассчитать налог на доходы, подлежащий к уплате. Профессиональный налоговый вычет в размере 25.000 руб. предоставляется налогоплательщику коммерческой организацией на основании его письменного заявления. Налоговая база с учетом профессионального налогового вычета составляет 125.000 руб. [150.000 руб. – 25.000 руб.]. Налог на доходы, исчисленный по ставке 13%, равен 16.250 руб. [125.000 руб. х 0,13%].

Налогоплательщики, получающие авторские вознаграждения Налогоплательщики, получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждения авторам открытий, изобретений и промышленных образцов, вправе получать профессиональные налоговые вычеты в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов. Если эти расходы не могут быть подтверждены документально, они принимаются к вычету в следующих размерах:

112

Вид деятельности Создание литературных произведений, в том числе для театра, кино, эстрады и цирка Создание художественно–графических произведений, фоторабот для печати, произведений архитектуры и дизайна Создание произведений скульптуры, монументально- декоративной живописи, декоративно-прикладного и оформительского искусства, станковой живописи, театрально- и кинодекорационного искусства и графики, выполненных в различной технике Создание аудиовизуальных произведений (видео-, теле- и кинофильмов) Создание музыкальных произведений: музыкально-сценических произведений (опер, балетов, музыкальных комедий), симфонических, хоровых, камерных произведений, произведений для духового оркестра, оригинальной музыки для кино-, теле- и видеофильмов и театральных постановок Создание других музыкальных произведений, в том числе подготовленных к опубликованию Исполнение произведений литературы и искусства Создание научных трудов и разработок Открытия, изобретения и создание промышленных образцов (к сумме дохода, полученного за первые два года использования)

Нормативы затрат (в процентах к сумме начисленного дохода) 20% 30% 40% 30%

40%

25% 20% 20% 30%

При предоставлении вычета к расходам налогоплательщика данной категории относятся также суммы налогов, предусмотренных действующим законодательством о налогах и сборах для соответствующих видов деятельности (за исключением налога на доходы физических лиц), начисленные либо уплаченные им за налоговый период. При определении налоговой базы расходы, подтвержденные документально, не могут учитываться одновременно с расходами в пределах установленного норматива. Профессиональные налоговые вычеты налогоплательщикам данной категории предоставляются на основании их письменного заявления налоговыми агентами, выплачивающими соответствующие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам на выплату авторских вознаграждений. Если названные заявления налоговым агентам налогоплательщиками не представлялись, соответствующие профессиональные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщикам на основании их письменного заявления при подаче ими налоговой декларации в налоговый орган по окончании налогового периода. Пример. Физическое лицо, налоговый резидент РФ, в феврале 2002 года заключило с издательством авторский договор на создание учебника, а в мае 2002 года – договор на создание цикла фоторабот для печати. Согласно первому договору авторское вознаграж113

дение составляет 40.000 руб., согласно второму – 18.000 руб. По окончании работ были составлены акты приемки и налогоплательщиком поданы в бухгалтерию издательства письменные заявления на предоставление профессиональных налоговых вычетов. Согласно представленным документам расходы налогоплательщика по приобретению материалов, необходимых для выполнения работ по второму договору, составили 7.000 руб. Рассчитать налог на доходы, подлежащий к уплате. Поскольку в отношении работ по первому договору расходы налогоплательщика не подтверждены документально, профессиональный налоговый вычет предоставляется ему по нормативу затрат 20% к сумме начисленного дохода, что составляет 8.000 руб. [40.000 руб. х 0,2]. В отношении второго договора налогоплательщик вправе получить профессиональный налоговый вычет в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, что составляет 7.000 руб. Налоговая база с учетом профессиональных налоговых вычетов составляет 43.000 руб. [(40.000 руб. + 18.000 руб.) – 8.000 руб. – 7.000 руб.]. Налог на доходы, исчисленный по ставке 13%, равен 5.590 руб. [125.000 руб. х 0,13%].

114

Глава 7 Порядок исчисления и уплаты налога на доходы Налоговый период. Под налоговым периодом согласно п.1 статьи 55 НК понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. При этом налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. Налоговым периодом по налогу на доходы согласно статье 216 НК признается календарный год. Согласно статье 6.1 НК установленный налоговым законодательством срок определяется календарной датой или истечением периода времени, который исчисляется годами, кварталами, месяцами, неделями или днями. Срок может определяться также указанием на событие, которое должно неизбежно наступить. ‰ Срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока. При этом годом (за исключением календарного года) признается любой период времени, состоящий из 12 календарных месяцев, следующих подряд. ‰ Срок, исчисляемый кварталами, истекает в последний день последнего месяца срока. При этом квартал считается равным 3 месяцам, отсчет кварталов ведется с начала года. ‰ Срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. При этом месяцем признается календарный месяц. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца. ‰ Срок, исчисляемый неделями, истекает в последний день недели. При этом неделей признается период времени, состоящий из 5 рабочих дней, следующих подряд. В случаях, когда последний день срока падает на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день. Действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до 24 часов последнего дня срока. Если документы либо денежные суммы были сданы на почту или на телеграф до 24 часов последнего дня срока, то срок не считается пропущенным. Сроки для совершения действий определяются: ƒ точной календарной датой; ƒ указанием на событие, которое обязательно должно наступить; ƒ периодом времени, причем действие может быть совершено в течение всего периода. 115

Течение срока, исчисляемого годами, месяцами, неделями или днями, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало. Дата фактического получения дохода. Статья 223 НК устанавливает дату получения дохода налогоплательщиком применительно к двум ситуациям: • при получении дохода в виде оплаты труды; • при получении дохода не в виде оплаты труды. При получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). При этом форма получения дохода (денежная, натуральная, материальная выгода) значения не имеет. При получении дохода не в виде оплаты труда дата фактического получения дохода налогоплательщиком определяется в зависимости от формы дохода следующим образом: ‰ при получении доходов в денежной форме – как день выплаты дохода в наличной или безналичной форме, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц; ‰ при получении доходов в натуральной форме – как день передачи доходов в натуральной форме; ‰ при получении доходов в виде материальной выгоды – как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг. Пример. Начисленная сотрудникам организации заработная плата за ноябрь и декабрь 2001 года выплачена 20 февраля следующего года. Деньги на зарплату были направлены из выручки. В каком порядке должен быть удержан и перечислен налог на доходы с заработной платы персонала ? Поскольку датой получения дохода в виде заработной платы признается последний день месяца, за который было произведено начисление дохода, то независимо от выплаты заработной платы в феврале года, следующего за отчетным, сумма такой заработной платы в соответствии с пунктом 2 статьи 223 НК будет включена в налоговую базу, определяемую за январь-декабрь налогового периода, в котором было произведено ее начисление. С суммы заработной платы за январь-декабрь отчетного года, включая сумму задолженности по зарплате за ноябрь-декабрь, производится исчисление налога на доходы согласно пункту 3 статьи 225 и пункту 3 статьи 226 НК. Удержание налога в соответствии с пунктом 4 статьи 226 НК производится непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. До выплаты задолженности по зарплате разница между суммой исчисленного и удержанного налога указывается в налоговой отчетности как долг за налого116

плательщиком. Такая сумма задолженности на взыскание в налоговый орган не передается в связи с неполучением налогоплательщиками дохода. Начисление пени на эту сумму задолженности не производится в связи с ненаступлением срока ее уплаты до фактической выплаты дохода, с которого был исчислен налог. Сумма налога на доходы, удержанного и перечисленного в бюджет с суммы задолженности по зарплате за прошлый налоговый период, учитывается при заполнении налоговой отчетности периода фактической выплаты такой задолженности.

Налоговые ставки. Статья 224 НК предусматривает общую ставку в размере 13% и три специальные ставки – 35%, 30% и 6%. Такие налоговые ставки по своей форме являются: ‰ адвалорными, то есть определяются в процентах к налоговой базе; ‰ пропорциональными, то есть в отличие от прогрессивных ставок не изменяются с изменением налоговой базы. Отмена действовавшего ранее прогрессивного налогообложения доходов физических лиц и применение общей налоговой ставки в размере 13% значительно снижает налоговое бремя для налогоплательщиков и означает переход России к т.н. шедулярной системе взимания подоходного налога, родиной которой является Англия. Шедулярная система налогообложения предусматривает классификацию доходов в зависимости от источника получения на части (шедулы), каждая из которых облагается отдельно по своим ставкам. Следует помнить, что размер налоговой ставки серьезно влияет на определение налоговой базы. Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму стандартных, социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218-221 НК. При определении налоговой базы по доходам, облагаемым по специальным ставкам, налоговые вычеты не применяются. Налоговая ставка в размере 35% устанавливается в отношении «необычных» доходов: • стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, превышающей 2.000 руб.; • страховых выплат по договорам добровольного страхования в части превышения сумм, внесенных физическими лицами в виде страховых взносов, увеличенных страховщиками на сумму, рассчитанную исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ на момент заключения договора страхования, над суммами страховых выплат; • процентных доходов по вкладам в банках в части превышения суммы, рассчитанной исходя из трех четвертых действующей ставки ре117

финансирования ЦБ РФ, в течение периода, за который начислены проценты, по рублевым вкладам (за исключением срочных пенсионных вкладов, внесенных на срок не менее шести месяцев) и 9% годовых по вкладам в иностранной валюте, а также процентных доходов по срочным пенсионным вкладам, внесенным до 1 января 2001 года на срок не менее шести месяцев, в части превышения суммы, рассчитанной исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ, в течение периода, за который начислены проценты; • суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных средств в части превышения: ‰ суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора; ‰ превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора. Налоговая ставка в размере 30% устанавливается в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ. Если в течение налогового периода (календарного года) статус налогоплательщика изменяется и он становится налоговым резидентом РФ, налог на доходы пересчитывается по ставке 13% соответственно. Налоговая ставка в размере 6% устанавливается в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов. Порядок исчисления и уплаты налога на доходы. Сумма налога при определении налоговой базы исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Если в течение налогового периода налогоплательщик получил доходы, облагаемые по различным ставкам, то первоначально налоговая база определяется и налог на доходы исчисляется раздельно по доходам, облагаемым по ставкам 13%, 35%, 30% и 6% соответственно. При этом предусмотренные статьями 218-221 НК налоговые вычеты применяются исключительно к доходам, облагаемым по налоговой ставке в 13%. Общая сумма налога представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных по указанным ставкам: НД = Н′ + Н′′ + Н′′′ + Н′′′′ = (Д′ – НВ) х 0,13 + Д′′ х 0,35 + Д′′′ х 0,3 + Д′′′′ х 0,6, где НД – общая сумма налога на доходы; Н′, Н′′, Н′′′, Н′′′′ – налог на доходы, облагаемые по налоговым ставкам 13%, 35%, 30% и 6% соответственно. НВ – совокупность налоговых вычетов; 118

Д′, Д′′, Д′′′, Д′′′′ – совокупность доходов, облагаемых по налоговым ставкам 13%, 35%, 30% и 6% соответственно. Общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода (календарного года) применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду. До тех пор, пока не наступила дата получения дохода, предусмотренная статьей 223 НК, доход считается неполученным и налогообложению не подлежит. Сумма налога определяется в полных рублях. Сумма налога менее 50 коп. отбрасывается, а 50 коп. и более округляются до полного рубля. Пример. В 2002 году налогоплательщиком, налоговым резидентом РФ, получены доходы в виде заработной платы в размере 200.000 руб., выигрыш в рекламном конкурсе «Покупайте отечественные товары» в размере 80.000 руб. и дивиденды в размере 12.000 руб. Рассчитать налог на доходы без учета каких-либо налоговых вычетов. Доходы в виде заработной платы облагаются по ставке 13%, выигрыш в конкурсе – по ставке 35%, дивиденды – по ставке 6% соответственно. Общая сумма налога на доходы получается в результате сложения сумм налога, исчисленных по указанным ставкам, и составляет 54.720 руб. [200.000 руб. х 0,13 + 80.000 руб. х 0,35 + 12.000 руб. х 0,06].

Исчисленная и удержанная сумма налога перечисляется налоговыми агентами в бюджет не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода. Так, при выдаче заработной платы из кассы за счет выручки сумма исчисленного и удержанного налога должна перечисляться на следующий день после выдачи заработной платы. Если оплата труда производится из денежных средств, полученных в банке на эти цели, налог перечисляется в этот же день при получении средств на оплату труда. В случае невозможности удержания у налогоплательщика исчисленной суммы налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента выплаты дохода письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Налогообложение любых выигрышей и призов в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части превышения их стоимости 2.000 руб., производится налоговыми агентами в порядке, аналогичном налогообложению выигрышей по лотереям, тотализаторам и другим основанным на риске играм. При определении налоговой базы по доходам налогоплательщика, полученным в виде процентных доходов по вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, в части превышения суммы, рассчитанной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ, в течение периода, за который начислены проценты, по рублевым вкладам и 9% годовых по вкладам в иностранной валюте, соответствующий расчет 119

производится банком-налоговым агентом. Исчисление суммы процентного дохода по вкладам в банках производится в соответствии с Методическими рекомендациями к Положению ЦБ РФ "О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета" от 26.06.98 № 39-П, утвержденными 14.10.98 г. № 285-Т. Для расчета налогооблагаемой базы по налогу на доходы физического лица-вкладчика (как резидента РФ, так и нерезидента) из суммы процентного дохода, начисленного банком в налоговом периоде по ставке, предусмотренной условиями договора банковского вклада с использованием соответствующей формулы простых процентов, сложных процентов, фиксированной и плавающей процентной ставки, вычитается сумма процентного дохода по вкладу, исчисленного по аналогичной формуле исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ, в течение периода, за который начислены проценты, по рублевому вкладу и 9% годовых по валютному вкладу. Сумма образовавшейся положительной разницы по процентному доходу по вкладам резидентов подлежит учету при расчете налоговой базы, облагаемой налогом по ставке 35%, в разделе 5 Налоговой карточки № 1НДФЛ. При этом сумма превышения процентного дохода по вкладу в иностранной валюте процентного дохода исходя из 9% годовых пересчитывается для целей налогообложения в рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на дату начисления процентного дохода на банковский вклад. Сумма образовавшейся положительной разницы по процентному доходу по вкладам нерезидентов подлежит учету при расчете налоговой базы, облагаемой налогом по ставке 30%, в разделе 3 Налоговой карточки № 1-НДФЛ. Исчисление налога с процентного дохода по вкладам в банках производится налоговым агентом на дату начисления процентов отдельно по каждой сумме процентного дохода, начисленного налогоплательщику. В этот же день налоговым агентом производится удержание у налогоплательщика исчисленной суммы налога за счет начисленной суммы процентного дохода. Перечисление суммы исчисленного и удержанного налога с процентного дохода на банковский вклад производится налоговыми агентами не позднее дня, следующего за днем начисления процентов на банковский вклад. Исчисление налога на доходы в отношении отдельных видов доходов. Статья 228 НК закрепляет особенности налогообложения пяти категорий налогоплательщиков, у которых при получении доходов налог не был удержан налоговыми агентами. Указанные лица исчисляют и уплачивают налог на доходы следующим образом: • физические лица – исходя из сумм вознаграждений, полученных от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами (то есть индиви120

дуальными предпринимателями), на основе заключенных договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества; • физические лица – исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности; • физические лица – налоговые резиденты РФ, получающие доходы из источников, находящихся за пределами Российской Федерации, - исходя из сумм таких доходов; • физические лица, получающие другие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, – исходя из сумм таких доходов; • физические лица, получающие выигрыши, выплачиваемые организаторами тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов), – исходя из сумм таких выигрышей. Указанные выше налогоплательщики самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном статьей 225 НК. Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисляется налогоплательщиком с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате налогоплательщику дохода. При этом убытки прошлых лет, понесенные физическим лицом, не уменьшают налоговую базу. Налогоплательщики, указанные в статье 228 НК, обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию. Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная исходя из налоговой декларации с учетом положений статьи 228 НК, уплачивается по месту жительства налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налогоплательщики, получившие доходы, при выплате которых налоговыми агентами не была удержана сумма налога, уплачивают налог равными долями в два платежа: ‰ первый – не позднее 30 дней с даты вручения налоговым органом налогового уведомления об уплате налога; ‰ второй – не позднее 30 дней после первого срока уплаты. Налоговая декларация. Согласно статье 80 НК налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Обязанность представлять налоговую декларацию согласно статьям 227 и 228 НК возлагается на следующие категории налогоплательщиков: ƒ физических лиц, зарегистрированных в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющих предприниматель121

скую деятельность без образования юридического лица, – по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности (ст.227 НК); ƒ частных нотариусов и других лиц, занимающихся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, – по суммам доходов, полученных от такой деятельности (ст.227 НК); ƒ физических лиц – исходя из сумм вознаграждений, полученных от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества (ст.228 НК); ƒ физических лиц – исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности (ст.228 НК); ƒ физических лиц – налоговых резидентов Российской Федерации, получающих доходы из источников, находящихся за пределами Российской Федерации, - исходя из сумм таких доходов (ст.228 НК); ƒ физических лиц, получающих другие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, – исходя из сумм таких доходов (ст.228 НК); ƒ физических лиц, получающих выигрыши, выплачиваемые организаторами тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов), – исходя из сумм таких выигрышей (ст.228 НК). Для указанных выше налогоплательщиков своевременное предоставление в налоговый орган налоговой декларации является безусловной обязанностью, нарушение которой влечет ответственность по статье 119 НК. С другой стороны, каждый налогоплательщик по собственному желанию вправе представить в налоговый орган налоговую декларацию для получения налоговых вычетов. Налоговая декларация представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Лица, на которых не возложена обязанность представлять налоговую декларацию, вправе представить такую декларацию в налоговый орган по месту жительства. В случае прекращения деятельности, указанной в статье 227 НК, и (или) прекращения выплат, указанных в статье 228 НК, до конца налогового периода налогоплательщики обязаны в пятидневный срок со дня прекращения такой деятельности или таких выплат представить налоговую декларацию о фактически полученных доходах в текущем налоговом периоде. При прекращении в течение календарного года иностранным физическим лицом деятельности, доходы от которой подлежат налогообложению в соответствии со статьями 227 и 228 НК, и выезде его за пределы территории Российской Федерации налоговая декларация о доходах, фактически полученных за период его пребывания в текущем налоговом периоде на территории Российской Федерации, должна быть представлена им не позднее чем за один месяц до выезда за пределы территории Российской 122

Федерации. При этом уплата налога, доначисленного по налоговым декларациям, производится досрочно, не позднее чем через 15 дней с момента подачи такой декларации. В налоговых декларациях физические лица указывают все полученные ими в налоговом периоде доходы, источники их выплаты, налоговые вычеты, суммы налога, удержанные налоговыми агентами, суммы фактически уплаченных в течение налогового периода авансовых платежей, суммы налога, подлежащие уплате (доплате) или возврату по итогам налогового периода. Налоговая декларация может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган лично или через его представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи. Налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации и обязан по просьбе налогоплательщика проставить отметку на копии налоговой декларации о принятии и дату ее представления. При получении налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи налоговый орган обязан передать налогоплательщику квитанцию о приемке в электронном виде. При отправке налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения. При передаче налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи днем ее представления считается дата ее отправки. Непредставление налоговой декларации. Согласно статье 119 НК непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб. Моментом обнаружения правонарушения в виде непредставления налогоплательщиком в установленный срок налоговой декларации, с которого у налоговых органов возникает право обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции, следует считать день фактической подачи в налоговый орган налоговой декларации и регистрации в налоговом органе представленного с просрочкой документа. Непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

123

Глава 8 Налоговые агенты: исчисление и уплата налога на доходы Правовой статус налоговых агентов. Устанавливая, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы, Конституция РФ имеет в виду исключительно налогоплательщиков. Однако в ряде случаев законодатель возлагает исполнение налоговой обязанности на третьих лиц, именуемых НК «налоговыми агентами». Согласно п.1 статьи 24 НК налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Термин «лица», использованный в дефиниции, указывает, что налоговыми агентами могут быть как организации, так и физические лица. При этом содержание понятий «лицо», «организация», «физическое лицо» носит отраслевой, налогово-правовой характер и раскрывается в статье 11 НК. Статус налогового агента имеют, в частности, организации в отношении налога на доходы физических лиц и единого социального налога; российские контрагенты иностранных юридических лиц, не имеющих постоянного представительства на территории РФ, в отношении налога на добавленную стоимость. Заметим: из п.1 статьи 24 НК вытекает, что обязанности налогового агента ограничены уплатой исключительно налогов, но не сборов. Характерные признаки института «налоговых агентов» и причины его появления в действующем законодательстве следующие: • Существует устойчивая правовая связь налогового агента непосредственно с налогоплательщиком. Причем идет ли речь о трудовых, гражданско-правовых, договорных или иных правоотношениях, главным является наличие финансовых (денежных) взаимодействий между налоговым агентом и налогоплательщиком. Как правило, налоговым агентом является лицо, выплачивающее доходы налогоплательщику. • Возложение обязанности по исчислению и уплате налога непосредственно на налогоплательщика чрезмерно обременительно для него как в силу экономико-правовой квалификации, так и по ряду других причин. Такая ситуация очевидна при уплате единого социального налога и налога на доходы. Речь, прежде всего, идет об организациях, выступающих в отношении налогоплательщика работодателями. Квалифицированным специалистам бухгалтерии намного проще исчислить указанные налоги, чем обычным работникам, зачастую незнакомым с налоговым законодательством. • Причиной появления налоговых агентов является большое количество налогоплательщиков определенной категории, когда экономически 124

невыгодно собирать налоги у каждого такого налогоплательщика непосредственно. В этом случае налоговые агенты собирают налоги у тех налогоплательщиков, с которыми они имеют денежные отношения, а затем перечисляют общую массу собранных налогов в бюджет1. При этом значительно облегчаются возможности налогового контроля, ведь требуется проверить законность финансовой деятельности одного лица, вместо множества других – непосредственных налогоплательщиков. • Налогоплательщиками выступают иностранные физические лица и организации, государственно-властные полномочия в отношении которых у российских налоговых органов существенно ограничены. Правовой статус налоговых агентов и налогоплательщиков во многом совпадает. Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено НК. Что касается обязанностей, они у налоговых агентов значительно сужены. Согласно пункту 3 статьи 24 НК налоговые агенты обязаны: ‰ правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги; ‰ в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика; ‰ вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику; ‰ представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов. Указанный перечень носит исчерпывающий характер и расширительному толкованию не подлежит. Удержание налоговых платежей из средств, выплачиваемых налогоплательщику, производится без какоголибо согласования (одобрения, подтверждения) со стороны последнего. С другой стороны, налоговый агент не вправе отказаться от выполнения своих обязанностей. Это свидетельствует об императивном, публичноправовом характере налоговых правоотношений. Выплата доходов (в частности, заработной платы) физическим лицам в натуральной форме серьезно влияет на квалификацию действий налоговых агентов. Согласно статье 24 НК налоговый агент обязан перечислить в бюджет сумму налога, удержанную в установленном порядке из средств, выплачиваемых налогоплательщику. Если доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность удер1

С.77.

Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой. М., 2001. 125

жания налога с плательщика. Более того, правонарушение, предусмотренное статьей 123 НК “Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов”, может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику из денежных средств2. Согласно подпункту 3 пункта 3 статьи 24 НК налоговый агент обязан вести учет не просто начисленных (как было ранее), а реально выплаченных налогоплательщикам доходов. Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном НК для уплаты налога налогоплательщиком. Согласно статье 48 НК если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом. Исчисление и удержание налога на доходы. Согласно статье 226 НК налоговыми агентами по налогу на доходы могут выступать следующие лица, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил соответствующие доходы: ‰ российские организации, ‰ индивидуальные предприниматели, ‰ постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации. Налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов (их учреждениями). Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и перечислить в бюджет сумму налога на доходы. Исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК с зачетом ранее удержанных сумм налога. Таким образом, налоговые агенты не производят исчисление сумм и уплату налога в отношении следующих доходов: ƒ доходы по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым выступают ценные бумаги; ƒ доходы индивидуальных предпринимателей, частных нотариусов и других лиц, занимающихся частной практикой; 2

См.: пункт 10 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.06.99 г. № 41/9 “О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации”; пункт 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 г. № 5 “О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации”. 126

ƒ суммы вознаграждений, полученных от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества; ƒ суммы, полученные от продажи имущества, принадлежащего налогоплательщику на праве собственности; ƒ доходы, полученные налоговыми резидентами РФ из источников, находящихся за пределами Российской Федерации; ƒ другие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами; ƒ выигрыши, выплачиваемые организаторами тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов). Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, облагаемым по ставке 13%, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога. Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику. Исчисление суммы налога производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога. Таким образом, налогоплательщик получает от налогового агента т.н. чистый доход – доход за минусом налога на доходы. Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты. При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются: ‰ выплата доходов налогоплательщику в натуральной форме; ‰ выплата доходов налогоплательщику в форме материальной выгоды; ‰ случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев. 127

НК оставляет неопределенным вопрос: с какого момента начинается течение месячного срока для направления налоговым агентом в налоговый орган письменного сообщения о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика, что представляют собой «соответствующие обстоятельства» ? В литературе высказаны различные мнения по этому вопросу. Более верной представляется позиция, что указанный срок начинает течь с момента, когда в соответствии с законом соответствующий налог должен быть удержан. Срок уплаты налога на доходы. В зависимости от формы выплаты дохода (наличная или безналичная) налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее: ‰ дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода; ‰ дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее: ‰ дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, – для доходов, выплачиваемых в денежной форме; ‰ дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, – для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды. Так, в случаях, когда оплата труда производится в виде авансовых платежей и заработной платы за вторую половину месяца, перечисление сумм подоходного налога осуществляется не позднее дня фактического получения наличных денежных средств на оплату труда за вторую половину месяца. Перечисление в бюджет налога, исчисленного и удержанного с других выплат в виде оплаты труда (отпускных, выплат уволенным работникам), также производится не позднее дня фактического получения денежных средств на выплату дохода по итогам истекшего месяца, в котором были начислены и выплачены такие доходы. Если в течение месяца производятся выплаты физическим лицам во исполнение договоров гражданско-правового характера, перечисление удержанных сумм налога производится в день получения средств в банке на выплату дохода либо на следующий день после выплаты дохода, если оплата производится из выручки. Порядок уплаты налога. Совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе.

128

Налоговые агенты – российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Согласно статье 11 НК обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационнораспорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца. Сумма налога на доходы, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений. Удержанная налоговым агентом из доходов физических лиц, в отношении которых он признается источником дохода, совокупная сумма налога, превышающая 100 руб., перечисляется в бюджет в установленном статьей 225 НК порядке. Если совокупная сумма удержанного налога, подлежащая уплате в бюджет, составляет менее 100 руб., она добавляется к сумме налога, подлежащей перечислению в бюджет в следующем месяце, но не позднее декабря текущего года. Уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц. Налоговый учет. Налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме, установленной в соответствии с Приказом МНС РФ от 01.11.2000 № БГ-3-08/379 «Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц». Документом налогового учета, на основе которого налоговые агенты представляют в налоговые органы сведения о доходах физических лиц, а также выдают физическим лицам справки о доходах, является форма 1-НДФЛ "Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц". Указанная форма является первичным документом налогового учета, за отсутствие надлежащего ведения которого к налоговому агенту может быть применена ответственность по статье 120 НК «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения». Налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов 129

ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме № 2-НДФЛ. Указанные сведения представляются на магнитных носителях или с использованием средств телекоммуникаций в порядке, определяемом МНС РФ. Налоговые органы направляют эти сведения налоговым органам по месту жительства физических лиц. При этом не представляются сведения о выплаченных доходах индивидуальным предпринимателям за приобретенные у них товары, продукцию или выполненные работы (оказанные услуги) в том случае, если эти индивидуальные предприниматели предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица и постановку на учет в налоговых органах. При непредставлении индивидуальным предпринимателем вышеуказанных документов у налогового агента не имеется оснований считать, что данное физическое лицо, у которого он приобрел товар, продукцию или который выполнил для него работу (оказал услуги), является предпринимателем, а, следовательно, налоговый агент, являющийся источником дохода, должен исчислить, удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, и уплатить сумму налога в бюджет. При численности физических лиц, получивших доходы в налоговом периоде, до 10 человек налоговые агенты могут представлять такие сведения на бумажных носителях. Налоговые органы в исключительных случаях с учетом специфики деятельности либо особенностей места нахождения организаций могут предоставлять отдельным организациям право представлять сведения о доходах физических лиц на бумажных носителях. Согласно пункту 1 статьи 126 НК непредставление в установленный срок налоговым агентом в налоговые органы документов и (или) иных предусмотренных законом сведений, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ. Налоговые агенты выдают физическим лицам по их заявлениям справки о полученных физическими лицами доходах и удержанных суммах налога по форме 2-НДФЛ. Ответственность налоговых агентов. Согласно статье 123 НК невыполнение обязанности по удержанию и (или) перечислению сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению. Объектом данного правонарушения являются фискальные интересы государства в части полного и своевременного поступления налоговых доходов в бюджеты всех уровней. Объективная сторона рассматриваемого правонарушения выражается в неисполнении либо ненадлежащем исполнении налоговым агентом обязанностей, возложенных на него законодательством о налогах и сборах. При этом ответственность по статье 123 НК 130

наступает только в случае, если налоговый агент имел реальную возможность удержать налог из дохода, выплачиваемого налогоплательщику, и перечислить его в полном объеме, но не удержал и не перечислил, либо удержал, но не перечислил подлежащий удержанию налог в бюджет полностью или частично. Форма вины (умысел или неосторожность) не влияет на квалификацию правонарушения и размер налоговой санкции. Выше уже отмечалось, что отсутствие в распоряжении налогового агента денежных средств, принадлежащих налогоплательщику, делает объективно невозможным удержание и перечисление налога на доходы. Примером таких ситуаций являются передача дохода в натуральной форме, возникновение дохода в виде материальной выгоды, принудительное взыскание с налогового агента средств, причитающихся налогоплательщику. Поскольку согласно пункту 9 статьи 125 НК уплата налога за счет собственных средств налоговых агентов не допускается, к ответственности по статье 123 НК они в данных условиях не привлекаются. Статья 123 НК предусматривает взыскание с налогового агента только штрафа в размере 20% от не перечисленной в бюджет суммы налога, подлежащего удержанию из средств налогоплательщика. При этом не может быть взыскана с налогового агента собственно сумма налога, не удержанная им с налогоплательщика3. Обстоятельства, смягчающие и отягчающие налоговую ответственность, приведенные в пункте 1 статьи 112 НК, применяются непосредственно к налогоплательщику, а не к налоговому агенту. Пример. В ходе выездной налоговой проверки акционерного общества были обнаружены существенные нарушения законодательства о налогах и сборах в части удержания и перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц, полученных ими в 2002 году. Последнее выразилось в умышленном сокрытии предприятием части сумм, выплаченных работникам по срочным трудовым договорам, в результате чего образовалась недоимка в размере 200.000 руб. Требуется квалифицировать налоговое правонарушение. В действиях акционерного общества налицо признаки состава налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК. В данном случае речь идет о неполном перечислении сумм налога на доходы, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом. С учетом размера недоимки к акционерному обществу должна быть применена налоговая санкция в размере 40.000 руб. [200.000 х 0,2]. Умышленная форма вины какого-либо правового значения для квалификации правонарушения не имеет.

3

См.: Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.01.2000 № Ф04/148925/А45-99; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.09.2000 № 2056. 131

Глава 9 Индивидуальные предприниматели: исчисление и уплата налога на доходы Общие положения. Согласно статье 11 НК индивидуальные предприниматели – это физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями. Статья 227 НК устанавливает особенности исчисления и уплаты налога на доходы двух категорий налогоплательщиков: • физических лиц, зарегистрированных в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, – по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности; • частных нотариусов и других лиц, занимающихся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, – по суммам доходов, полученных от такой деятельности. Для удобства анализа далее по тексту все налогоплательщики, указанные выше, именуются индивидуальными предпринимателями. Объектом налогообложения для индивидуальных предпринимателей является совокупный доход, полученный от осуществления предпринимательской деятельности или от занятия частной практикой. Убытки прошлых лет, понесенные индивидуальным предпринимателем, не уменьшают налоговую базу. Индивидуальные предприниматели самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном статьей 225 НК. При этом общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисляется налогоплательщиком с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате налогоплательщику дохода, а также сумм авансовых платежей по налогу, фактически уплаченных в соответствующий бюджет. Если индивидуальные предприниматели не состоят дополнительно в трудовых отношениях с третьими лицами и им, соответственно, не предоставляются стандартные налоговые вычеты, то такие вычеты применяются индивидуальными предпринимателями самостоятельно. Для правильного исчисления стандартных налоговых вычетов определяется среднемесячный доход индивидуального предпринимателя путем деления совокупного 132

годового дохода на число месяцев, в течение которых осуществлялась предпринимательская деятельность. Пример. Индивидуальный предприниматель, имеющий двоих несовершеннолетних детей, получил за 2001 год совокупный доход в размере 78.000 руб. Определить размер стандартных налоговых вычетов, предоставляемых предпринимателю. Индивидуальный предприниматель имеет право на стандартный налоговый вычет в размере 400 руб. (подпункт 3 пункта 1 статьи 218 НК), а также на стандартный налоговый вычет на содержание детей в размере 300 руб. на каждого. Оба указанных вычета предоставляются за каждый месяц налогового периода, вплоть до месяца, в котором его доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, превысит 20.000 руб. Среднемесячный доход налогоплательщика составляет 6.500 руб. [78.000 руб. : 12]. Стандартные налоговые вычеты предоставляются ему только за первые три месяца 2001 года, то есть с января по март включительно, поскольку в апреле его совокупный доход уже превышает установленный предел в 20.000 руб. Общая сумма стандартных налоговых вычетов составляет 3.000 руб. [400 руб. х 3 + (300 руб. х 2) х 3].

Налоговый учет. Учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (далее – Книга учета) операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом1. В Книге учета отражаются имущественное положение индивидуального предпринимателя, а также результаты предпринимательской деятельности за налоговый период. Учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется в валюте Российской Федерации – в рублях. Записи в Книге учета по валютным счетам, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, установленному на дату фактического получения дохода (на дату фактического осуществления расхода). Учет полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальным предпринимателем раздельно по каждому из видов осуществляемой предпринимательской деятельности. Индивидуальные предприниматели, осуществляющие деятельность в образовательной, культурной, спортивной сферах и в сфере здравоохранения, обязаны также указывать в Книге учета фамилию, имя, отчество, адрес места жительства, паспортные данные, ИНН физических лиц, которым оказываются соответствующие услуги. 1

См.: Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утв. Приказами Минфина и МНС РФ от 21.03.2001 № 24н и № БГ-308/419 соответственно. 133

Книга учета предназначена для обобщения, систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных учетных документах. Книга учета может вестись как на бумажных носителях, так и в электронном виде. При ведении Книги учета в электронном виде индивидуальные предприниматели обязаны по окончании налогового периода вывести ее на бумажные носители. Выполнение хозяйственных операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, должно подтверждаться первичными учетными документами, которые (за исключением кассового чека) должны быть подписаны индивидуальным предпринимателем. Первичные учетные документы должны быть составлены в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным – непосредственно по окончании операции. Внесение каких-либо исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с лицами, составившими и подписавшими эти документы, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц с указанием даты внесения исправлений. Индивидуальные предприниматели обязаны в течение 4 лет обеспечивать сохранность первичных учетных документов, Книги учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов. Налоговая декларация. Индивидуальные предприниматели обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета: ‰ налоговую декларацию по итогам отчетного налогового периода; ‰ специальную налоговую декларацию о предполагаемых доходах или об уточнении доходов для исчисления авансовых платежей. Налоговые декларации предоставляются в сроки, установленные статьей 229 НК, а именно: • не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по итогам отчетного налогового периода; • в 5-дневный срок со дня прекращения занятия индивидуальной деятельностью (частной практикой) до конца налогового периода. По окончании налогового периода такие налогоплательщики обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом; • в 5-дневный срок по истечении месяца со дня появления доходов от занятия индивидуальной деятельностью (частной практикой) с указанием суммы предполагаемого дохода от указанной деятельности в текущем налоговом периоде при их получении налогоплательщиками, впервые начавшими получать такие доходы (при этом сумма предполагаемого дохода определяется налогоплательщиком); • не позднее чем за 1 месяц до выезда за пределы территории Российской Федерации (для иностранных физических лиц, прекративших в 134

течение налогового периода занятие соответствующей деятельностью и выезжающих за пределы территории Российской Федерации). При этом декларация по налогу на доходы представляется индивидуальными предпринимателями независимо от результатов предпринимательской деятельности, а именно: получены доходы или же имеет место превышение расходов над доходами, то есть налоговая база принимается равной нулю. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 31 НК налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Непредставление индивидуальным предпринимателем налоговой декларации в установленный срок является основанием для привлечения к ответственности, предусмотренной статьей 119 НК «Непредставление налоговой декларации». Кроме того, пункт 2 статьи 76 НК предусмотрено, что в случае непредставления индивидуальными предпринимателями налоговой декларации в налоговый орган в течение двух недель по истечении установленного срока представления такой декларации, а также в случае отказа от представления индивидуальным предпринимателем налоговых деклараций руководителем (его заместителем) налогового органа может быть принято решение о приостановлении операций по счетам в банке. Уплата налога на доходы. Индивидуальные предприниматели уплачивают: ‰ авансовые платежи, исчисленные налоговым органом на основании суммы предполагаемого дохода, указанного в специальной налоговой декларации или суммы фактического полученного дохода от предпринимательской деятельности (занятия частной практикой) за предыдущий налоговый период (календарный год); ‰ общую (уточненную) сумму налога на доходы по итогам налогового периода (календарного года). Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная в соответствии с налоговой декларацией, уплачивается по месту учета налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом. При привлечении налогоплательщика к уплате налога за предшествующие годы, а также в случае представления налоговой декларации после установленного срока уплаты налога (то есть после 15 июля), уплата налога производится равными долями в два срока: 1-й – через месяц после вручения налоговым органом требования об уплате налога;

135

2-й – через месяц после первого установленного в требовании срока уплаты. В случае появления в течение года у индивидуальных предпринимателей доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности или от занятия частной практикой, налогоплательщики обязаны представить специальную налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода от указанной деятельности в текущем налоговом периоде в налоговый орган в пятидневный срок по истечении месяца со дня появления таких доходов. При этом сумма предполагаемого дохода определяется налогоплательщиком самостоятельно. Исчисление суммы авансовых платежей производится налоговым органом. Расчет сумм авансовых платежей на текущий налоговый период производится налоговым органом на основании суммы предполагаемого дохода, указанного в налоговой декларации, или суммы фактически полученного дохода от осуществления предпринимательской деятельности или от занятия частной практикой за предыдущий налоговый период с учетом налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 и 221 НК. Основанием для уплаты авансовых платежей являются налоговые уведомления, вручаемые налогоплательщику налоговым органом. Авансовые платежи уплачиваются налогоплательщиком в следующие сроки: ‰ за январь-июнь – не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей; ‰ за июль-сентябрь – не позднее 15 октября текущего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей; ‰ за октябрь-декабрь – не позднее 15 января следующего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей. В случае значительного (более чем на 50%) увеличения или уменьшения в налоговом периоде дохода налогоплательщик обязан представить новую налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода от осуществления предпринимательской деятельности или от занятия частной практикой на текущий год. В этом случае налоговый орган производит перерасчет сумм авансовых платежей на текущий год по ненаступившим срокам уплаты. При расчете налоговым органом сумм авансовых платежей после первого установленного срока уплаты или в случае перерасчета таких сумм, связанных со значительным увеличением или уменьшением в налоговом периоде дохода, налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление не позднее 30 дней до наступления срока следующего платежа. Перерасчет сумм авансовых платежей производится налоговым органом не позднее пяти дней с момента получения новой налоговой декларации. Актуальным является вопрос о начислении пени за несвоевременную уплату налога на доходы индивидуальными предпринимателями. Должна ли начисляться пеня при несвоевременной уплате авансовых платежей на136

логоплательщику ? Рассмотрим этот вопрос подробнее. Согласно статье 75 НК пеня – это денежная сумма, которую налогоплательщик или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленными налоговым законодательством. Пени подлежат уплате налогоплательщиками в случае образования у них недоимки, то есть не уплаченной в установленный срок суммы налога на доходы, когда таковая начисляется по итогам налогового периода на основе фактически полученного дохода, определяемого в соответствии с пунктом 2 статьи 54 НК. Расчет авансовых платежей для индивидуальных предпринимателей на текущий налоговый период производится налоговым органом на основании сумм предполагаемого дохода, указанного в налоговой декларации, или суммы фактически полученного дохода от осуществления деятельности за предыдущий налоговый период с учетом налоговых вычетов. Учитывая, что установленный статьей 75 НК порядок предусматривает начисление пени при неуплате налога с фактически полученного дохода, то правовых оснований для начисления пени за несвоевременную уплату авансовых платежей в течение налогового периода не имеется, поскольку расчет их производится исходя из предполагаемого дохода или суммы фактически полученного дохода от осуществляемой деятельности в предыдущем налоговом периоде. Вместе с тем если по итогам налогового периода налогоплательщиком представлена в налоговый орган декларация по налогу на доходы, из которой следует, что налогоплательщик получал в течение отчетного налогового периода доходы, но не исполнял своей обязанности по уплате авансовых платежей в установленные пунктом 9 статьи 227 НК сроки, то налоговый орган производит начисление пени, исходя из суммы фактически полученного дохода, распределяемого по каждому сроку уплаты. Суммы авансовых платежей, не уплаченные в установленные сроки, будут являться задолженностью налогоплательщика, на которую могут быть начислены пени только после представления декларации по налогу на доходы физических лиц, исходя из фактически полученного налогоплательщиком дохода. Если сумма налога, подлежащая уплате и исчисленная с фактического дохода, больше или равна сумме авансовых платежей, то пени начисляются на сумму авансовых платежей, первоначально предъявленных к уплате. Если же суммы авансовых платежей больше, чем суммы налога, подлежащие уплате, то расчет пени производится исходя из сумм налога, подлежащего уплате и исчисленного исходя из фактически полученного дохода2. Пример. Индивидуальному предпринимателю на основании суммы фактически полученного дохода за предыдущий налоговый период налоговым органом начислены авансовые 2

См.: Письмо МНС РФ от 19.12.2001 № СА-6-04/952. 137

платежи в следующем размере: 1-й: не позднее 15.07.2002 в размере 2.000 руб. (уплачена 25.07.2001), 2-й: не позднее 15.10.2002 в размере 1.000 руб. (уплачена в срок), 3-й: не позднее 15.01.2002 в размере 1.000 руб. (уплачена в срок). При этом сумма платежа по первому сроку уплаты в размере 2.000 руб. фактически уплачена 20.07.2002. По окончании налогового периода предпринимателем представлена декларация по налогу на доходы, где общая сумма налога, подлежащая к уплате, составила 4.500 руб. В каком порядке производится расчет пени ? Как изменится расчет пени, если общая сумма налога, подлежащего к уплате согласно налоговой декларации, составила 3.000 руб. ? Просрочка по первому сроку уплаты авансового платежа составляет 10 дней. Согласно пункту 4 статьи 75 НК процентная ставка пени принимается равной 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ. Общий размер пени, подлежащей к уплате, составит 16,6 руб. [2.000 руб. х 0,083% х 10 дн.]. Во втором случае сумма налога в размере 3.000 руб. разбивается на три срока уплаты: 1.500 руб. по сроку 15.07.2002 г.; 750 руб. по сроку 15.10.2002 г.; 750 руб. по сроку 15.01.2002 г. У налогоплательщика имеется переплата по первому сроку уплаты в сумме 500 руб. [2.000 руб. – 1.500 руб.], однако в связи с тем, что уплата авансовой суммы произведена после установленного срока, на сумму причитающегося к уплате по первому сроку налога начисляется пеня за 10 дней просрочки, исходя из фактически полученного дохода. Общий размер пени, подлежащей к уплате, составит 12,45 руб. [1.500 руб. х 0,083% х 10 дн.]. На основании декларации о фактически полученном доходе в лицевом счете производится уменьшение начислений по ранее начисленным налоговым органом авансовым платежам в соответствии с установленным порядком хронологии ведения лицевого счета.

Исчисление налоговой базы по доходам частных нотариусов производится с учетом невзысканных сумм тарифов за совершение нотариальных действий в отношении лиц, которым законодательством предоставлены льготы по государственной пошлине. Если невзысканные суммы тарифов в отчетном налоговом периоде превышают сумму доходов, подлежащих налогообложению за этот же налоговый период, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю. При этом на следующий налоговый период разница между суммой налоговых вычетов нотариусов за отчетный налоговый период и суммой доходов, подлежащих налогообложению за этот же налоговый период, не переносится. Споры между индивидуальными предпринимателями и налоговыми органами, возникающие в связи с исчислением налога на доходы, подведомственны арбитражным судам независимо от основания возникновения спора. Судебная практика. Индивидуальный предприниматель обратился в арбитражный суд с иском к налоговой инспекции о признании недействительным ее решения об отказе в предоставлении льготы по подоходному налогу. В ходе рассмотрения дела было установлено, что налоговая льгота связана с количеством физических лиц, находящихся на иждивении 138

индивидуального предпринимателя. Считая, что возникший спор не относится к категории экономических и поэтому не подлежит разрешению арбитражным судом, суд производство по данному делу прекратил. Однако судом не было учтено, что индивидуальный предприниматель составляет единую налоговую декларацию, где учитываются все доходы, льготы и расходы, имеющие отношение к налоговому периоду. Налоговой орган по результатам оценки этой декларации и других документов, представленных предпринимателем, принимает решение о размере подлежащего уплате подоходного налога. Характер указанного спора не зависит от того, какие обстоятельства влекут уменьшение размера совокупного налогооблагаемого дохода и подоходного налога. Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции рассмотрел спор по существу.3

3

См.: Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 21.06.99 № 42. 139

Глава 10 Порядок взыскания и возврата налога на доходы Исполнение обязанности по уплате налога на доходы. Статья 45 НК устанавливает, что налогоплательщик (или налоговый агент) обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено налоговым законодательством. При этом налоговая обязанность должна быть выполнена в полном объеме и в установленный срок. С другой стороны, налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налогов досрочно. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом, органом государственного внебюджетного фонда или таможенным органом налогоплательщику требования об уплате налога. Налог на доходы считается уплаченным, а обязанность по уплате налога исполненной: • с момента предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами – с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи Госкомсвязи РФ. При этом налог не признается уплаченным в случае отзыва налогоплательщиком или возврата ему банком платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет, а также если на момент предъявления в банк поручения на уплату налога налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, предъявленные к счету, которые в соответствии с гражданским законодательством РФ исполняются в первоочередном порядке, и налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований; • с момента удержания налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента; • после вынесения налоговым органом или судом в порядке, установленном статьей 78 НК, решения о зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов. Возврат налога налоговыми агентами. Согласно статье 231 НК излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога подлежат возврату налоговым агентом по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления.

140

Кроме того, возврат переплаченного налога на доходы возможен в порядке статьи 78 НК, когда такой возврат производится налоговым органом по месту учета налогоплательщика. Таким образом, возврат излишне уплаченного налога на доходы производится: ‰ налоговым агентом по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления (статья 231 НК); ‰ налоговым органом по месту учета налогоплательщика (статья 78 НК). Если налоговым агентом является организация или индивидуальный предприниматель, с которыми налогоплательщик состоял в трудовых отношениях, то независимо от продолжения или прекращения трудовых отношений (например, увольнении работника) налогоплательщик вправе подать заявление о возврате излишне удержанных сумм налога. В случае ликвидации налогового агента возврат излишне уплаченных сумм налога на доходы осуществляется налоговым органом по месту учета налогоплательщика в порядке, предусмотренном статьей 78 НК. Если налоговым органом или судом выявлены излишне удержанные из дохода налогоплательщика суммы налога, то возврат излишне уплаченных сумм налога должен производиться не налоговому агенту, а непосредственно налогоплательщику. Зачет и возврат налога налоговыми органами. Порядок зачета или возврата излишне уплаченной суммы налога налоговыми органами регулируется статьей 78 НК и распространяется как на налогоплательщиков непосредственно, так и на налоговых агентов. Таким образом, при переплате налога на доходы НК предусматривает два варианта: • зачет излишне уплаченного налога на доходы; • возврат излишне уплаченного налога на доходы. Зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога производятся, если иное не установлено НК, налоговым органом по месту учета налогоплательщика без начисления процентов на эту сумму. Налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога не позднее одного месяца со дня обнаружения такого факта. В случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, налоговый орган вправе направить налогоплательщику предложение о проведении совместной выверки уплаченных налогов. Результаты такой выверки оформляются актом, подписываемым налоговым органом и налогоплательщиком. Зачет или возврат излишне уплаченной суммы налога производятся в валюте РФ. Если уплата налога производилась в иностранной валюте, суммы излишне уплаченного налога принимаются к зачету или подлежат

141

возврату в валюте РФ по курсу ЦБ РФ на день, когда произошла излишняя уплата налога. Зачет налога осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. Такое решение выносится в течение пяти дней после получения заявления при условии, что эта сумма направляется в тот же бюджет, в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. По заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам. Налоговый орган обязан проинформировать налогоплательщика о вынесенном решении о зачете сумм излишне уплаченного налога не позднее двух недель со дня подачи заявления о зачете. Возврат излишне уплаченного налога производится по письменному заявлению налогоплательщика. В случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат налогоплательщику излишне уплаченной суммы производится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности). Заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. С момента вынесения налоговым органом решения о зачете излишне уплаченных сумм налога обязанность по уплате налога на доходы считается исполненной. Возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате, если иное не установлено НК. При нарушении указанного срока на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей на день нарушения срока возврата. В случае, если уплата налога производилась в иностранной валюте, то проценты, установленные настоящим пунктом, начисляются на сумму излишне уплаченного налога, пересчитанную по курсу ЦБ РФ на день, когда произошла излишняя уплата налога. Взыскание налога на доходы. Суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу в порядке, предусмотренном статьей 45 НК. Суммы

142

налога, не взысканные в результате уклонения налогоплательщика от налогообложения, взыскиваются за все время уклонения от уплаты налога. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога. В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, в порядке, предусмотренном статьями 46 и 48 НК, а также путем взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном статьями 47 и 48 НК. Взыскание налога с организаций производится в бесспорном порядке, если иное не предусмотрено НК. Взыскание налога с физического лица производится в судебном порядке. В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства на счетах в банках, а также иное имущество налогоплательщика или налогового агента. При этом срок давности в отношении взыскания недоимки законом не предусматривается. То есть налоговая задолженность, в отличие от налоговых санкций, может быть взыскана в течение неограниченного времени.

143